［摘要］從科學(xué)的高度剖析政府審計(jì)，以受托責(zé)任理論為切入點(diǎn)，利用審計(jì)的三方關(guān)系構(gòu)建政府審計(jì)理論框架，是政府審計(jì)理論研究的突破口。政府審計(jì)是基于受托責(zé)任產(chǎn)生的，在政府審計(jì)中也存在著審計(jì)委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人三方之間的關(guān)系，這個(gè)關(guān)系是政府審計(jì)的本質(zhì)體現(xiàn)，也是政府審計(jì)理論框架構(gòu)建的邏輯基礎(chǔ)和科學(xué)基礎(chǔ)?；谑芡胸?zé)任構(gòu)建的政府審計(jì)理論，有利于調(diào)整審計(jì)人在關(guān)系中的定位，對審計(jì)實(shí)務(wù)具有特殊的意義。
?。坳P(guān)鍵詞］政府審計(jì)；受托責(zé)任；審計(jì)關(guān)系；審計(jì)理論；框架；國家審計(jì)；民間審計(jì)；審計(jì)動(dòng)因
?。壑袌D分類號］F239.44［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］10044833(2012)03000907
一、 引言
以某種審計(jì)職業(yè)（如，民間審計(jì)職業(yè)）構(gòu)建審計(jì)理論框架，是審計(jì)界的慣常做法。文碩先生在所著的《世界審計(jì)史》中提出了“審計(jì)理論的三座里程碑”，這三座里程碑分別是莫茨和夏拉夫合著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）的研究報(bào)告《基本審計(jì)概念說明》，以及尚德爾的《審計(jì)理論》，而這些著作都是探討民間審計(jì)問題，對政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)幾乎不予關(guān)注。盡管將民間審計(jì)研究的成果，視為對審計(jì)整體的研究成果存在以偏概全的缺陷，但是，幾乎沒有人會(huì)對該研究成果作為抽象的“審計(jì)”整體成果發(fā)生質(zhì)疑。這可能產(chǎn)生的結(jié)果是，真正能夠代表審計(jì)理論研究水平的民間審計(jì)的研究，在事實(shí)上帶動(dòng)了整個(gè)審計(jì)行業(yè)（也包括政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)）的理論研究，因此，似乎不必苛求這個(gè)理論是屬于誰。與此有關(guān)的一種現(xiàn)象是，無論是國內(nèi)還是國外，幾乎所有的《審計(jì)學(xué)》教科書，都在清一色地講述民間審計(jì)。這種審計(jì)理論研究結(jié)構(gòu)失衡的狀態(tài)，固然與政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的行政化屬性導(dǎo)致缺少自由選擇的研究空間有關(guān)，但是，從學(xué)術(shù)本身而言，卻留下了種種遺憾?；谪?cái)務(wù)報(bào)表特定對象的審計(jì)，滿足報(bào)表使用者對報(bào)表可靠性的需求，在明確的目標(biāo)下制定了具體的、規(guī)范化的作業(yè)流程，其技術(shù)性特征符合科學(xué)對理論的界定，這就是為什么民間審計(jì)理論盛極一時(shí)的真正原因。當(dāng)然，國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)不考慮去行政化問題，可能永遠(yuǎn)無法超越民間審計(jì)理論的科學(xué)性。這是國家審計(jì)理論研究應(yīng)當(dāng)深思的一個(gè)重要問題，甚至也是國家審計(jì)發(fā)展應(yīng)當(dāng)關(guān)注的問題。
在我國，所謂的審計(jì)理論框架研究，一般都停留在民間審計(jì)的范疇。即研究者傾向于從民間審計(jì)視角來討論審計(jì)理論框架的建設(shè)問題，而并不是從審計(jì)所包含的民間審計(jì)、政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的整體上采用歸納法進(jìn)行抽象的總括性研究。結(jié)果是以民間審計(jì)理論代替了包含豐富內(nèi)涵的審計(jì)整體的科學(xué)理論的研究。只要查閱一下我國近三十年來關(guān)于審計(jì)理論框架研究的文獻(xiàn)，就可以看到，1995年以前，研究審計(jì)理論的論文主要集中在政府審計(jì)方面，而此后，則主要是民間審計(jì)方面。這種變化的原因是當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)制度改革的西方化導(dǎo)向，促成了審計(jì)課程教學(xué)內(nèi)容的西方化，即以民間審計(jì)作為主要的研究內(nèi)容。在我國已有的相關(guān)學(xué)術(shù)文獻(xiàn)中，我們能夠看到，基本上是以民間審計(jì)作為研究對象構(gòu)建審計(jì)理論框架的。而以民間審計(jì)理論為依托的審計(jì)理論框架，與大統(tǒng)一視角下的審計(jì)理論框架有很大的距離，在一定程度上影響了審計(jì)科學(xué)理論體系的建立。審計(jì)理論研究的終極目標(biāo)是建立大統(tǒng)一的審計(jì)科學(xué)的理論體系，雖然難度很大，但是，仍然具有科學(xué)上和邏輯上的可能性。在目前，建立這種體系的條件還不夠成熟，因?yàn)?，世界上還沒有一個(gè)成熟的審計(jì)制度體系，還沒有在充分經(jīng)濟(jì)一體化的潮流中獲得足夠的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)支持，我們所能得到的也只能是以一個(gè)主要審計(jì)職業(yè)或者幾個(gè)不同審計(jì)職業(yè)為背景的局部性的審計(jì)理論。
不過，在還沒有建立大統(tǒng)一的審計(jì)理論框架以前，從一種特定審計(jì)職業(yè)（如，政府審計(jì)職業(yè)）角度進(jìn)行理論框架的研究也是具有積極意義的，因?yàn)樗鼮樵撀殬I(yè)的發(fā)展提供了重要的理論依據(jù)?；谶@種考慮，我們不應(yīng)當(dāng)排除這種研究的必要性。本文認(rèn)為，政府審計(jì)理論框架是存在的，以受托責(zé)任理論為指導(dǎo)，建立基于審計(jì)關(guān)系的政府審計(jì)理論框架將可能帶來研究上的新突破。
二、 受托責(zé)任理論對政府審計(jì)理論影響的分析
受托責(zé)任理論是關(guān)于審計(jì)動(dòng)因問題研究的主流理論，它為我們構(gòu)建政府審計(jì)理論提供了重要的思想基礎(chǔ)。因此，應(yīng)該從受托責(zé)任所引發(fā)的審計(jì)關(guān)系來討論國家審計(jì)理論框架，這可能為我們的研究重新設(shè)定了一個(gè)新的邏輯起點(diǎn)。
?。ㄒ唬?從受托責(zé)任視角剖析政府審計(jì)關(guān)系
從審計(jì)角度來考察受托責(zé)任這個(gè)概念，也可以給出審計(jì)動(dòng)因的表述?！胺彩谴嬖趯徲?jì)的地方，必然存在著受托責(zé)任關(guān)系；而受托責(zé)任關(guān)系是審計(jì)得以存在的重要條件”［1］。公共受托責(zé)任關(guān)系反映了委托人的社會(huì)需要，而委托人的社會(huì)需要在層次和水平上總是在不斷地變化和提高，因此，受托責(zé)任關(guān)系的外延也總是在不斷地演變。為了保證對受托責(zé)任關(guān)系的有效監(jiān)督和證明，審計(jì)也隨著受托責(zé)任關(guān)系外延的變化而不斷發(fā)展變化和創(chuàng)新。從這層意義上說，審計(jì)既在受托責(zé)任關(guān)系基礎(chǔ)上產(chǎn)生，又隨受托責(zé)任關(guān)系外延的演變而不斷深化和發(fā)展。
目前，受托責(zé)任理論已經(jīng)成為理解審計(jì)動(dòng)因問題的一把鑰匙。我們可以從現(xiàn)有的眾多文獻(xiàn)中看到政府審計(jì)受托責(zé)任的影子。國際最高審計(jì)組織（INTOSAI）在被稱為政府審計(jì)“圣經(jīng)”的《利馬宣言》中明確指出：“對政府資金的管理是一種受托關(guān)系，因此，有政府財(cái)務(wù)管理就一定要有審計(jì)。”［2］宣言中明晰地闡述了受托責(zé)任產(chǎn)生政府審計(jì)的觀點(diǎn)，當(dāng)然，這種觀點(diǎn)已被全世界許多國家的專業(yè)人士所接受。
公共管理促成了政府審計(jì)的形成，政府審計(jì)是公共管理的工具，政府審計(jì)處在一個(gè)復(fù)雜的受托責(zé)任體系之中。在公共管理所包含的委托代理關(guān)系中，委托人是全體人民，受托人是政府。全體人民將公共經(jīng)濟(jì)資源委托給政府，政府對該經(jīng)濟(jì)資源的完整性、增值性和安全性等負(fù)責(zé)。不論受托責(zé)任的內(nèi)容如何，以及通過何種方式加以規(guī)定，必須對所有受托責(zé)任的履行情況加以監(jiān)督，而政府審計(jì)就是受托責(zé)任的最好的控制者。政府審計(jì)是受托責(zé)任關(guān)系中聯(lián)系委托人和受托人的橋梁，通過審計(jì)活動(dòng)來監(jiān)督受托人的行為，保證受托責(zé)任得到全面有效的履行。如果公共權(quán)力的管理者愿意運(yùn)用公共資源，那么，就意味著其從獲得政權(quán)托管權(quán)的時(shí)刻起，就需要向委托人證明自己是否有效管理和使用權(quán)力，以解脫自身的公共責(zé)任，這都需要政府審計(jì)進(jìn)行獨(dú)立檢查和評價(jià)。根據(jù)上述分析，可以將政府審計(jì)理解為專門機(jī)構(gòu)依法對受托人責(zé)任履行情況進(jìn)行的監(jiān)督。
當(dāng)然，一個(gè)深層次的問題是政府在履行受托責(zé)任過程中可能發(fā)生失靈。從公共管理理論來分析，政府也是一個(gè)利益集合體，在這個(gè)集合體中，代表這個(gè)集合體履行有關(guān)職能的是公共管理人員，這些人員由于人性的自私與貪婪，可能會(huì)在使用公權(quán)力的過程中濫用權(quán)力，發(fā)生營私舞弊，這時(shí)，就需要一種特殊的權(quán)力，對公權(quán)力進(jìn)行控制。政府審計(jì)正是在控制政府的個(gè)人可能出現(xiàn)濫用權(quán)力的背景下出現(xiàn)的。有個(gè)人的違規(guī)，就可能出現(xiàn)政府失靈；有政府失靈，就必須依靠審計(jì)等外部的強(qiáng)制力量制衡政府，消除或者控制政府失靈。政府審計(jì)是在政府可能失靈的條件下產(chǎn)生的，政府審計(jì)有利于治理政府的公共資金濫用行為?！皣覍徲?jì)的固有屬性與公共資金的管理有關(guān)，作為一種制度安排，國家審計(jì)是促進(jìn)政府規(guī)范財(cái)政行為的專業(yè)性、技術(shù)性手段，可以有效地矯正‘政府失靈’行為?！保?］這意味著，政府審計(jì)事實(shí)上是審計(jì)委托人治理政府失靈行為的一種工具。
?。ǘ?以受托責(zé)任理論為基點(diǎn)構(gòu)建政府審計(jì)理論框架
既然受托責(zé)任理論是政府審計(jì)的重要研究基礎(chǔ)，那么，我們完全有理由基于受托責(zé)任條件下政府審計(jì)關(guān)系構(gòu)建政府審計(jì)理論框架。
圖1政府審計(jì)理論框架
在受托責(zé)任理論指導(dǎo)下，以政府審計(jì)關(guān)系為研究內(nèi)容的政府審計(jì)理論框架，應(yīng)當(dāng)包括以下主要部分。
1. 政府審計(jì)環(huán)境理論。主要是研究政府審計(jì)所面臨的各種環(huán)境要素以及這些要素與政府審計(jì)所具有的各種內(nèi)在聯(lián)系。
2. 政府審計(jì)關(guān)系理論。主要研究政府審計(jì)所包含的審計(jì)委托人、審計(jì)人與被審計(jì)人三者之間所具有的各種關(guān)系。
3. 政府審計(jì)規(guī)范理論。主要研究政府審計(jì)的法律、法規(guī)、準(zhǔn)則和職業(yè)道德建設(shè)等問題，提供政府審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員所應(yīng)當(dāng)遵守的行為規(guī)范。
以上三個(gè)部分，它們是具有密切聯(lián)系的。政府審計(jì)環(huán)境理論為政府審計(jì)活動(dòng)提供了準(zhǔn)確利用環(huán)境和改造環(huán)境的基本思路；而政府審計(jì)關(guān)系理論為審計(jì)活動(dòng)提供了如何理順各種審計(jì)關(guān)系人之間關(guān)系的基本技巧；最后是政府審計(jì)規(guī)范理論，它為政府審計(jì)活動(dòng)的主體提供了行為指南。這三者之間，核心是各種各樣的社會(huì)關(guān)系以及規(guī)范這些社會(huì)關(guān)系的規(guī)則，體現(xiàn)了審計(jì)學(xué)的社會(huì)科學(xué)屬性。政府審計(jì)理論也應(yīng)當(dāng)研究政府審計(jì)活動(dòng)如何面對各種關(guān)系，以便于提高政府審計(jì)的運(yùn)行效率?；谏鲜龇治?，我們把基于受托責(zé)任理論的政府審計(jì)理論框架用圖1表示。
三、 基于受托責(zé)任理論重構(gòu)政府審計(jì)理論框架
受托責(zé)任與政府審計(jì)的關(guān)系表明，政府審計(jì)的產(chǎn)生不僅因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，更因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。受托責(zé)任的產(chǎn)生，導(dǎo)致政府審計(jì)活動(dòng)必然出現(xiàn)。受托責(zé)任是政府審計(jì)產(chǎn)生的必要條件，因此，研究政府審計(jì)理論必須研究受托責(zé)任。依據(jù)政府審計(jì)的特點(diǎn)，筆者以政府審計(jì)關(guān)系人的三方關(guān)系為主線，重塑政府審計(jì)理論框架。明確了受托責(zé)任對政府審計(jì)理論框架的影響后，我們可以在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步深入地研究政府審計(jì)理論框架。
?。ㄒ唬?政府審計(jì)環(huán)境理論
政府審計(jì)環(huán)境理論之所以作為政府審計(jì)理論框架的第一部分，就是因?yàn)檎畬徲?jì)存在的基礎(chǔ)是特定的社會(huì)環(huán)境。即環(huán)境對政府審計(jì)的需求，引發(fā)了政府審計(jì)制度的供給，而制度的供給促使政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的建立，人員的配備，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)相應(yīng)職能活動(dòng)的實(shí)施。政府審計(jì)環(huán)境對政府審計(jì)制度設(shè)立等一系列方面，具有重要影響，任何不考慮社會(huì)環(huán)境對政府審計(jì)影響的所謂的政府審計(jì)理論研究，都是沒有根基的，也是殘缺不全的。
政府審計(jì)環(huán)境理論主要是研究社會(huì)環(huán)境對政府審計(jì)的影響，以及政府審計(jì)對社會(huì)環(huán)境的能動(dòng)作用。我們認(rèn)為，應(yīng)該從以下兩個(gè)層次研究政府審計(jì)環(huán)境理論。
1. 社會(huì)環(huán)境影響政府審計(jì)理論，該理論主要研究下述問題。
(1) 設(shè)立政府審計(jì)制度的條件研究。需要研究的內(nèi)容是設(shè)立政府審計(jì)制度的政治條件、經(jīng)濟(jì)條件、文化條件和歷史原因等。在一個(gè)沒有設(shè)立政府審計(jì)的國家，這種理論有明顯的指導(dǎo)意義；在一個(gè)已經(jīng)設(shè)立政府審計(jì)的國家，這種理論對于強(qiáng)化社會(huì)環(huán)境對政府審計(jì)的需求提供了可供參考的思路，意義也是明顯的。
(2) 政府審計(jì)制度構(gòu)架的研究。該研究主要是考慮如何基于一個(gè)國家主要的社會(huì)環(huán)境設(shè)立適用于國情的政府審計(jì)制度。該研究所涉及問題包括：研究政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的建制規(guī)格、工作職能、業(yè)務(wù)分工及與有關(guān)方面的關(guān)系模式等。政府審計(jì)制度構(gòu)架的設(shè)計(jì)，既不是政府審計(jì)部門自行決定的，也不應(yīng)當(dāng)是政府或立法機(jī)構(gòu)的個(gè)別官員決定的，在民主社會(huì)，它應(yīng)當(dāng)來源于社會(huì)民眾公議的結(jié)果，而這一結(jié)果，需要進(jìn)行理論研究，通過理論研究為社會(huì)民眾的民主選擇提供理論依據(jù)。
(3) 社會(huì)環(huán)境推動(dòng)政府審計(jì)制度改進(jìn)的理論研究。對一個(gè)正在運(yùn)行中的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)而言，社會(huì)環(huán)境的變化經(jīng)常可能會(huì)對政府審計(jì)制度的適應(yīng)性產(chǎn)生挑戰(zhàn)，可能需要改進(jìn)政府審計(jì)工作模式或者其他方面，這意味著，在一個(gè)非穩(wěn)定性的社會(huì)形態(tài)下，政府審計(jì)的改革是必然的，需要根據(jù)社會(huì)環(huán)境的變化進(jìn)行有關(guān)的調(diào)整，以保證政府審計(jì)及時(shí)滿足社會(huì)環(huán)境的要求。
2. 政府審計(jì)影響社會(huì)環(huán)境的理論，該理論主要研究下述問題。
(1) 政府審計(jì)影響政治制度建設(shè)的理論。在我國和其他國家，政府審計(jì)在國家有關(guān)公共權(quán)力的制衡方面發(fā)揮了積極的作用，能夠體現(xiàn)政府審計(jì)的國家治理功效。政府審計(jì)如何借助國家為審計(jì)機(jī)關(guān)搭建監(jiān)督平臺(tái)，為改進(jìn)國家的政治制度出謀劃策，是政府審計(jì)理論應(yīng)當(dāng)研究的重要問題。在現(xiàn)實(shí)中，政府審計(jì)在監(jiān)督政府方面、在為立法機(jī)構(gòu)提出立法建議方面、在反腐倡廉方面和在執(zhí)法的監(jiān)督方面，都具有不可低估的效能，在一定程度上影響了國家的政治制度建設(shè)。
(2) 政府審計(jì)影響經(jīng)濟(jì)制度建設(shè)的理論。政府審計(jì)與經(jīng)濟(jì)制度建設(shè)密切相關(guān)，這源于政府審計(jì)監(jiān)督公共資金使用效率的制度基礎(chǔ)。市場失靈的情況下，通常需要審計(jì)介入。而政府審計(jì)理論的建設(shè)，應(yīng)當(dāng)考慮對市場失靈實(shí)施審計(jì)介入的時(shí)間、地點(diǎn)、方式、方法和信息傳遞模式等。
(3) 政府審計(jì)影響其他社會(huì)環(huán)境的理論。政府審計(jì)對文化、教育和其他有關(guān)方面也會(huì)產(chǎn)生積極影響。政府審計(jì)主要是通過監(jiān)督職能及其所衍生的建設(shè)性功能，對社會(huì)環(huán)境發(fā)生不同程度的影響。政府審計(jì)理論將有意識地研究在特定歷史時(shí)期如何有針對性地對某一個(gè)社會(huì)環(huán)境要素產(chǎn)生影響，這可能有助于擴(kuò)展政府審計(jì)的功能，提高政府審計(jì)的影響力。
?。ǘ?政府審計(jì)關(guān)系理論
政府審計(jì)關(guān)系理論是整個(gè)政府審計(jì)理論框架的核心。政府審計(jì)關(guān)系的存在，表明具備了政府審計(jì)存在的基礎(chǔ)，因?yàn)檎畬徲?jì)活動(dòng)正是基于這種關(guān)系而展開的。只是僅有政府審計(jì)環(huán)境理論是不夠的，它無法解決政府審計(jì)的具體運(yùn)行問題，必須通過政府審計(jì)關(guān)系理論作為構(gòu)建政府審計(jì)理論框架的主體。
政府審計(jì)關(guān)系理論主要是解決政府審計(jì)中三方審計(jì)關(guān)系人之間各種關(guān)系處理與協(xié)調(diào)所遵循的原理與原則的理論，這種理論主要應(yīng)當(dāng)包括以下三個(gè)層次。
(1) 基于審計(jì)委托人的理論。該理論的核心是，研究在最優(yōu)的審計(jì)關(guān)系模式中，誰作為最佳審計(jì)委托人的相關(guān)理論。在這里，審計(jì)委托人也可以從實(shí)際委托人與終極委托人兩個(gè)方面來研究。在不同的國家，審計(jì)委托人表現(xiàn)為不同的形式，他們都可能基于不同的歷史原因和政治背景。審計(jì)委托人通過什么形式授權(quán)、如何授權(quán)、授權(quán)時(shí)間、授權(quán)內(nèi)容以及授權(quán)的限定等，都需要進(jìn)行理論研究。雖然審計(jì)界在某種程度上無法改變法定的審計(jì)委托人的具體模式，但是，相關(guān)的研究仍然可以給審計(jì)委托人制度的改革提供理論依據(jù)。如果從審計(jì)關(guān)系角度進(jìn)行研究，基于審計(jì)委托人的理論，也可以分為兩個(gè)層次：①審計(jì)委托人對被審計(jì)人關(guān)系的理論。從審計(jì)角度來看，可以研究審計(jì)委托人委托被審計(jì)人實(shí)施有關(guān)公共管理的委托關(guān)系，通過這種關(guān)系的研究，為審計(jì)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確把握審計(jì)委托人所擁有的管理控制權(quán)提供重要的理論依據(jù)。②審計(jì)委托人對審計(jì)人關(guān)系的理論。這種理論主要研究審計(jì)委托人對政府審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)的形式、時(shí)間、途徑、內(nèi)容和信息傳遞等事項(xiàng)的要求。
(2) 基于審計(jì)人的理論。該理論的核心是，研究最優(yōu)的審計(jì)關(guān)系模式中，作為審計(jì)人代表的審計(jì)機(jī)關(guān)與實(shí)施主體――審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具有的勝任能力的理論。在這一理論中，針對審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行的研究，應(yīng)當(dāng)包括：審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制；審計(jì)機(jī)關(guān)層級的設(shè)置及不同層級之間的關(guān)系；審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)范圍與權(quán)限；審計(jì)機(jī)關(guān)與有關(guān)方面的關(guān)系。如果針對審計(jì)人員進(jìn)行研究，應(yīng)當(dāng)包括：審計(jì)人員的人力資源管理模式；審計(jì)人員的勝任能力構(gòu)架；審計(jì)人員之間的關(guān)系模式；對審計(jì)人員的監(jiān)督評價(jià)等?；趯徲?jì)人的理論，也可以分為兩個(gè)層次：第一，審計(jì)人對審計(jì)委托人的關(guān)系理論。該理論主要研究審計(jì)人如何準(zhǔn)確地理解審計(jì)委托人的授權(quán)及有關(guān)要求，并且提供對審計(jì)委托人效用最大化的審計(jì)信息，以滿足其公共管理的需要。第二，審計(jì)人對被審計(jì)人的關(guān)系理論。該理論主要研究審計(jì)人應(yīng)當(dāng)如何把握被審計(jì)人的心理變化規(guī)律，有針對性地實(shí)施審計(jì)策略和審計(jì)程序，并能夠保證與被審計(jì)人進(jìn)行最有效的溝通和協(xié)調(diào)，達(dá)到審計(jì)效率的最大化。
(3) 基于被審計(jì)人的理論。從政府審計(jì)理論框架的屬性來看，關(guān)于被審計(jì)人有關(guān)問題的研究，并不屬于審計(jì)的專業(yè)問題，但是，考慮審計(jì)人是將被審計(jì)人作為審計(jì)對象實(shí)施監(jiān)督的，因此有必要將有關(guān)被審計(jì)人的理論列入政府審計(jì)理論框架?；诒粚徲?jì)人的理論，其核心是審計(jì)應(yīng)當(dāng)監(jiān)督誰，監(jiān)督什么，如何監(jiān)督，如何反饋信息，如何進(jìn)行協(xié)調(diào)。在政府審計(jì)理論框架中，首先應(yīng)當(dāng)考慮如何基于公權(quán)力的法定范圍，適當(dāng)?shù)貏澏ㄕ畬徲?jì)監(jiān)督的被審計(jì)人的范圍及相關(guān)的業(yè)務(wù)內(nèi)容；其次應(yīng)當(dāng)考慮如何有針對性地制定審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施審計(jì)程序，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。最后是研究如何與被審計(jì)人建立良性的互動(dòng)關(guān)系，對被審計(jì)人發(fā)生有效的影響。基于被審計(jì)人的理論，同樣也可以分為兩個(gè)層次：①被審計(jì)人對審計(jì)委托人的關(guān)系理論。該理論實(shí)際上是一種受托責(zé)任關(guān)系，從政府審計(jì)理論角度來看，應(yīng)當(dāng)研究作為代理人的被審計(jì)人，它對審計(jì)委托人需要承擔(dān)哪些責(zé)任，履行哪些義務(wù)及其中存在的不當(dāng)之處，由審計(jì)人給審計(jì)委托人提出有效控制被審計(jì)人的建議。②被審計(jì)人對審計(jì)人的關(guān)系理論。該理論主要研究在實(shí)施審計(jì)的過程中，被審計(jì)人應(yīng)當(dāng)為審計(jì)人提供什么樣的工作條件，以保證審計(jì)程序的順利實(shí)施。
上述三個(gè)方面的理論，反映了政府審計(jì)理論應(yīng)當(dāng)研究審計(jì)關(guān)系中三個(gè)關(guān)系人之間的互動(dòng)式的、雙向交流的六種關(guān)系，理順這六種關(guān)系，才能保證審計(jì)關(guān)系的有序性，使政府審計(jì)達(dá)到最優(yōu)運(yùn)行狀態(tài)。
?。ㄈ?政府審計(jì)規(guī)范理論
事實(shí)上，人類的社會(huì)關(guān)系是需要通過規(guī)則來調(diào)節(jié)和管制的，對政府審計(jì)關(guān)系而言，這種規(guī)則也是不可缺少的。在這里，所謂的規(guī)則就是政府審計(jì)規(guī)范；所謂的政府審計(jì)規(guī)范理論，就是研究政府審計(jì)中各種關(guān)系人適用的規(guī)范的理論。
政府審計(jì)規(guī)范理論是一個(gè)相對龐雜的規(guī)則體系，這個(gè)體系應(yīng)當(dāng)是一個(gè)“金字塔”式的結(jié)構(gòu)，即從上到下，搭建了一個(gè)適用面、強(qiáng)制力越來越小的體系。該理論主要內(nèi)容包括以下三個(gè)方面。
1. 政府審計(jì)立法理論。該理論主要是解決通過法律手段規(guī)范審計(jì)關(guān)系的有關(guān)問題。在該理論中，涉及立法的種類、立法依據(jù)、名詞的法律界定、適用范圍、基本原則、規(guī)范的內(nèi)容和條款的設(shè)計(jì)等內(nèi)容。在世界范圍內(nèi)，通過《憲法》和《審計(jì)法》等法律形式規(guī)范審計(jì)關(guān)系的情況十分普遍，但是，就如何設(shè)計(jì)這些法律內(nèi)容的相關(guān)研究卻很少。政府審計(jì)規(guī)范理論應(yīng)當(dāng)為國家的審計(jì)立法提供指導(dǎo)思想和理論依據(jù)。
2. 政府審計(jì)準(zhǔn)則理論。該理論主要解決如何從規(guī)范管理的視角設(shè)計(jì)審計(jì)技術(shù)規(guī)則的問題和如何為外部機(jī)構(gòu)評價(jià)政府審計(jì)質(zhì)量提供依據(jù)的問題。審計(jì)的技術(shù)規(guī)則無論是從理性的邏輯推導(dǎo)而產(chǎn)生，還是從實(shí)務(wù)的慣例歸納而產(chǎn)生，都需要一定的理論支撐，政府審計(jì)理論研究通過研究政府審計(jì)準(zhǔn)則可以解決這一問題。
3. 政府審計(jì)職業(yè)道德理論。該理論主要解決對政府審計(jì)人員如何實(shí)施道德約束的問題。一旦國家的法律所采用的硬約束手段和審計(jì)行業(yè)的審計(jì)準(zhǔn)則軟約束手段不能發(fā)揮必要的作用時(shí)，就需要采用有形規(guī)則以外的無形規(guī)則――職業(yè)道德（在現(xiàn)實(shí)中，通?？赡芫哂幸欢ǖ囊?guī)則形式）來約束。政府審計(jì)職業(yè)道德理論，應(yīng)當(dāng)主要研究如何通過政府審計(jì)人員的社會(huì)責(zé)任感的培養(yǎng)、自我約束能力的提高，實(shí)現(xiàn)對政府審計(jì)人員職業(yè)行為的有效控制。
政府審計(jì)規(guī)范理論可以為審計(jì)職業(yè)界和有關(guān)立法機(jī)構(gòu)提供規(guī)范審計(jì)行為的重要理論依據(jù)。沒有這種理論，可能使規(guī)則的制定具有一定的盲目性，導(dǎo)致規(guī)則的實(shí)施缺乏可行性和有效性。
四、 一種預(yù)測：對新的政府審計(jì)理論框架前景的判斷
基于受托責(zé)任研究政府審計(jì)理論框架，為政府審計(jì)理論研究提供了一種新的思路，這種思路可以構(gòu)建一個(gè)完整的政府審計(jì)理論體系，為后續(xù)的研究奠定可靠的基礎(chǔ)。
?。ㄒ唬?基于受托責(zé)任構(gòu)建政府審計(jì)理論框架的可行性分析
構(gòu)建政府審計(jì)理論框架，將基于受托責(zé)任的審計(jì)關(guān)系作為研究的主要內(nèi)容，在理論上和實(shí)踐上都具有可行性。
理論上的可行性?！翱茖W(xué)理論是在經(jīng)驗(yàn)知識的基礎(chǔ)上概括、總結(jié)而成的邏輯體系，它通過一系列的范疇、概念、命題合乎邏輯的聯(lián)系的轉(zhuǎn)化，在思維中完整地再現(xiàn)事物的本質(zhì)與其發(fā)展的規(guī)律性。”［4］政府審計(jì)的理論，也應(yīng)當(dāng)來源于對政府審計(jì)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)的歸納、總結(jié)、提煉?；谑芡胸?zé)任理論研究審計(jì)關(guān)系，在此基礎(chǔ)上所提出的政府審計(jì)理論框架，包含了“受托責(zé)任”、“審計(jì)關(guān)系”、“審計(jì)關(guān)系人”、“審計(jì)委托人”、“被審計(jì)人”、“審計(jì)人”和其他的一系列的概念和范疇，并形成了對政府審計(jì)活動(dòng)規(guī)律的總結(jié)，達(dá)到了科學(xué)性的要求。因此，具備作為一種獨(dú)特的“審計(jì)學(xué)說”存在的條件。
實(shí)踐上的可行性。基于受托責(zé)任所建立的政府審計(jì)理論框架，為現(xiàn)實(shí)的政府審計(jì)工作提供指導(dǎo)，由于它產(chǎn)生于對當(dāng)代審計(jì)實(shí)踐的概括，具備一定的普遍適用性。在構(gòu)建政府審計(jì)理論框架時(shí)，由于建立了一種超國家化的邏輯起點(diǎn)，因而，所產(chǎn)生的指導(dǎo)意義應(yīng)當(dāng)是國際性的?！白鳛閲抑匾卫砉ぞ叩膰覍徲?jì)，其國家特色就越來越弱，”［5］建立一個(gè)抽象的上層建筑和意識形態(tài)的政府審計(jì)理論，僅僅考慮政府審計(jì)的工具屬性，這就使得政府審計(jì)理論有了更寬廣的應(yīng)用范圍。
?。ǘ?基于受托責(zé)任構(gòu)建政府審計(jì)理論框架的應(yīng)用價(jià)值
在國內(nèi)，專門研究政府審計(jì)理論框架的著作與論文很少，中華人民共和國審計(jì)署前審計(jì)長李金華試圖以“審計(jì)主體理論”、“審計(jì)客體理論”、“審計(jì)主客體關(guān)系的理論”和“審計(jì)運(yùn)行的理論”為主體構(gòu)建政府審計(jì)理論框架，其觀點(diǎn)在政府審計(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生了一定的影響［6］。這意味著，建立政府審計(jì)理論框架對政府審計(jì)行業(yè)的管理是有積極意義的。
在現(xiàn)代社會(huì)，世界各國都在考慮塑造責(zé)任政府，這意味著，中國在新的時(shí)期也應(yīng)當(dāng)考慮責(zé)任政府的構(gòu)建。在這種特殊背景下，以受托責(zé)任為理論依據(jù)，研究新型的政府審計(jì)關(guān)系所包含的理論，有助于我們對責(zé)任政府的理解，進(jìn)而促使政府審計(jì)對政府公共資金管理權(quán)力的制衡。從整體上說，受托責(zé)任告訴我們，無論是審計(jì)所面對的社會(huì)關(guān)系還是審計(jì)自身所體現(xiàn)的審計(jì)關(guān)系，都與受托責(zé)任有關(guān)，如果這個(gè)問題解決了，那么，意味著責(zé)任社會(huì)、責(zé)任政府以及責(zé)任審計(jì)的建立，這無疑有益于現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展。從美國審計(jì)總署（GAO）更名也可以看出責(zé)任在政府審計(jì)中的重要性?！熬哂?3年歷史的GAO改變了其機(jī)構(gòu)名稱的用詞。從GENERAL ACCOUNTING OFFICE 變?yōu)镚OVERNMENT ACCOUNTABILITY OFFICE。前者直譯為總會(huì)計(jì)辦公室，后者直譯為政府責(zé)任辦公室?！保?］在現(xiàn)代政府審計(jì)中，無論是哪個(gè)國家，實(shí)際上都貫穿了受托責(zé)任這一主線。以受托責(zé)任為基礎(chǔ)所構(gòu)建的政府審計(jì)理論框架，無疑是一種十分實(shí)用的理論構(gòu)架。我們能夠看到，在世界范圍內(nèi)，政府的公民意識在加強(qiáng)，民心、民意和民生已經(jīng)成為任何政府都不能忽略的頭等大事，審計(jì)的“國民性”應(yīng)當(dāng)是一個(gè)未來的發(fā)展趨勢。在現(xiàn)代國家治理中，受托責(zé)任的履行情況是政府存續(xù)的基礎(chǔ)，對公民的責(zé)任已經(jīng)成為政府施政的風(fēng)向標(biāo)，政府審計(jì)也不斷適應(yīng)這種變化。在這種狀況下，以受托責(zé)任為基礎(chǔ)所構(gòu)建的政府審計(jì)理論框架應(yīng)當(dāng)受到廣泛的重視。
基于受托責(zé)任構(gòu)建政府審計(jì)理論框架是一種初始性的嘗試。雖然我們提出了關(guān)于這個(gè)問題的一些理論解釋，但是，可能只能起到拋磚引玉的效果，我們期望在這個(gè)領(lǐng)域能夠有更多的具有思想性的、具有恒久價(jià)值的成果問世。
