作業(yè)成本法是一種以企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的基本單位（作業(yè)）作為中心歸集企業(yè)間接費(fèi)用，然后再按照適當(dāng)方法將間接費(fèi)用分配到產(chǎn)品成本的成本核算方法。通過(guò)“作業(yè)”將企業(yè)間接費(fèi)用和企業(yè)產(chǎn)品聯(lián)系起來(lái)（即提高企業(yè)產(chǎn)品與間接費(fèi)用的關(guān)聯(lián)度），從而達(dá)到提高企業(yè)產(chǎn)品成本核算準(zhǔn)確性的目的。本文以廣州佑昌紡織制品企業(yè)為例，對(duì)現(xiàn)代紡織制造企業(yè)如何有效應(yīng)用作業(yè)成本法核算企業(yè)產(chǎn)品成本進(jìn)行簡(jiǎn)要說(shuō)明。
一、作業(yè)成本法概述
（一）作業(yè)成本的核算內(nèi)容 傳統(tǒng)財(cái)務(wù)方法下，產(chǎn)品成本核算內(nèi)容有由直接材料、直接人工和制造費(fèi)用所構(gòu)成，而將其他與生產(chǎn)過(guò)程沒(méi)有直接聯(lián)系的費(fèi)用和支出作為期間費(fèi)用處理。作業(yè)成本法下，產(chǎn)品成本的核算內(nèi)容除直接材料、直接人工和制造費(fèi)用之外還包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)用、產(chǎn)品實(shí)驗(yàn)費(fèi)用以及部分銷售費(fèi)用等。由此可見，作業(yè)成本法下，產(chǎn)品成本概念是廣義的成本概念，即跟產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的一切費(fèi)用都可以記入產(chǎn)品成本。
（二）作業(yè)成本的核算原理 傳統(tǒng)成本核算法下，制造費(fèi)用通常是按某一費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)（人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)）在全廠范圍內(nèi)進(jìn)行一次性分配或者是先將制造費(fèi)用按生產(chǎn)部門歸集，然后再按部門分配率分配到產(chǎn)品成本。而ABC法下，制造費(fèi)用先按作業(yè)中心進(jìn)行分配，然后再按不同的成本動(dòng)因分配率將制造費(fèi)用分配到產(chǎn)成品和在產(chǎn)品。可見，在作業(yè)成本法下，作業(yè)是聯(lián)系資源消耗與產(chǎn)品生產(chǎn)的橋梁，產(chǎn)品成本的核算過(guò)程是一個(gè)：“資源――作業(yè)――產(chǎn)品”的過(guò)程。對(duì)這一成本核算的過(guò)程，我們可以有兩中不同的理解：從左到右：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)；從右到左：產(chǎn)品生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)引起間接費(fèi)用的產(chǎn)生。
（三）作業(yè)成本的核算方法通過(guò)對(duì)作業(yè)成本核算原理的分析，可以得出作業(yè)成本核算的步驟：
（1）確認(rèn)和計(jì)量各類資源耗費(fèi)，并將其歸集到資源庫(kù)中。企業(yè)為核算生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各類資源耗費(fèi)，需要設(shè)置資源類賬戶。具體設(shè)置哪些資源類賬戶則需依企業(yè)的具體情況而定。一般而言，制造性企業(yè)需開設(shè)如下賬戶：材料費(fèi)用賬戶、工資費(fèi)用賬戶、動(dòng)力費(fèi)用賬戶、折舊費(fèi)用賬戶和其他費(fèi)用賬戶等。通過(guò)這些賬戶對(duì)企業(yè)一定時(shí)間內(nèi)發(fā)生的材料物資、人工工資、動(dòng)力折舊費(fèi)用等進(jìn)行核算。
?。?）根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程分析、確認(rèn)作業(yè)，并以主要作業(yè)為中心建立作業(yè)成本庫(kù)，將資源庫(kù)歸集的成本價(jià)值分配到各作業(yè)成本庫(kù)。企業(yè)為歸集和核算發(fā)生的作業(yè)成本，需要根據(jù)作業(yè)成本庫(kù)設(shè)置作業(yè)成本歸集賬戶。一般而言，一個(gè)作業(yè)成本庫(kù)對(duì)應(yīng)一個(gè)賬戶，賬戶名稱由企業(yè)根據(jù)作業(yè)成本庫(kù)的名稱自行定義。各作業(yè)成本歸集賬戶，可以按照所消耗的資源類別設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行成本核算。另需說(shuō)明的是：在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的主要材料、輔助材料等可以直接認(rèn)定是哪一種產(chǎn)品耗費(fèi)的，可直接通過(guò)“生產(chǎn)成本”科目記入到產(chǎn)品成本。為簡(jiǎn)化計(jì)算的工作量，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，本文沒(méi)有區(qū)分生產(chǎn)工人工資和非生產(chǎn)工人工人工資，而是全部通過(guò)“直接人工”賬戶進(jìn)行歸集。
?。?）將各作業(yè)成本分配到產(chǎn)成品和在產(chǎn)品，接轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本。企業(yè)為核算產(chǎn)成品成本，需要設(shè)置產(chǎn)品成本賬戶。結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本時(shí)，直接記入該科目的借方，貸方記入相應(yīng)的作業(yè)成本科目。最后，將生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，確定完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品成本。
二、作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用
?。ㄒ唬┝私夤竟に嚵鞒?，確定作業(yè)、作業(yè)成本中心及作業(yè)成本動(dòng)因 佑昌紡織制品有限公司是一家從事化纖類色紗生產(chǎn)的大型臺(tái)資企業(yè)，主要產(chǎn)品有：?jiǎn)喂杉喚€（70D150D145D130D115D1）和雙股紗線（100D270D250D230D2）。通過(guò)實(shí)地考察及結(jié)合公司提供的工藝流程圖，確定如下33項(xiàng)作業(yè)：定單作業(yè)、生產(chǎn)計(jì)劃作業(yè)、供應(yīng)商選擇作業(yè)、原材料采購(gòu)作業(yè)、染料采購(gòu)作業(yè)、低值易耗品采購(gòu)作業(yè)、材料檢查作業(yè)、材料運(yùn)輸作業(yè)、材料保險(xiǎn)作業(yè)、材料倉(cāng)儲(chǔ)作業(yè)、材料調(diào)度作業(yè)、移動(dòng)作業(yè)、翻紗作業(yè)、染色作業(yè)、單股紗落筒作業(yè)、揚(yáng)紡作業(yè)、加濕儲(chǔ)存作業(yè)、雙股紗落筒作業(yè)、品檢作業(yè)、包裝作業(yè)、次品處理作業(yè)、廢品處理作業(yè)、成品儲(chǔ)存作業(yè)、發(fā)貨作業(yè)、機(jī)修作業(yè)、設(shè)備調(diào)試作業(yè)、生產(chǎn)維護(hù)作業(yè)、污水處理作業(yè)、工廠管理作業(yè)、營(yíng)銷作業(yè)、動(dòng)力作業(yè)、后勤作業(yè)、安保作業(yè)。為降低企業(yè)運(yùn)行作業(yè)成本核算法的成本，根據(jù)該企業(yè)的工藝特點(diǎn)及經(jīng)營(yíng)環(huán)境對(duì)以上33項(xiàng)作業(yè)作了進(jìn)一步的合并，建立了如下12個(gè)作業(yè)成本中心：
（1）定單處理作業(yè)。該作業(yè)中心包括定單作業(yè)和生產(chǎn)計(jì)劃作業(yè)。由于他們屬于同一水平的兩項(xiàng)作業(yè)――定單份數(shù)水平作業(yè)。每接到一份定單均需發(fā)生一次定單處理作業(yè)，同時(shí)也需發(fā)生一次生產(chǎn)計(jì)劃作業(yè)。并且該作業(yè)中心的單位成本數(shù)額基本相等，即每發(fā)生一次定單處理作業(yè)對(duì)該作業(yè)中心有著基本相同的消耗比率。因此，可將其歸集到一個(gè)作業(yè)成本中心，并按定單份數(shù)進(jìn)行成本費(fèi)用的分配。
?。?）材料采購(gòu)作業(yè)。該作業(yè)包括供應(yīng)商選擇作業(yè)、原材料采購(gòu)作業(yè)、染料采購(gòu)作業(yè)、低值易耗品采購(gòu)作業(yè)、材料驗(yàn)收作業(yè)、材料運(yùn)輸作業(yè)、材料保險(xiǎn)作業(yè)。這一作業(yè)中心成本不包括原材料采購(gòu)、燃料和輔助材料購(gòu)買價(jià)格，可以根據(jù)“生產(chǎn)成本”賬戶直接分配到產(chǎn)品成本。該作業(yè)中心所歸集的成本按該作業(yè)的加權(quán)平均成本進(jìn)行分配。
?。?）存儲(chǔ)作業(yè)。該作業(yè)中心包括材料倉(cāng)儲(chǔ)作業(yè)、材料調(diào)度作業(yè)、成品儲(chǔ)存作業(yè)。該企業(yè)實(shí)行的都是定單式生產(chǎn)，同時(shí)由于紡織品生產(chǎn)工藝相對(duì)簡(jiǎn)單，所以該企業(yè)的成品儲(chǔ)存成本和材料的調(diào)度成本都比較低。該作業(yè)中心發(fā)生的成本主要是原材料的倉(cāng)儲(chǔ)成本，可按企業(yè)當(dāng)月發(fā)出材料占庫(kù)存材料的比例進(jìn)行分配。
?。?）移動(dòng)作業(yè)。移動(dòng)作業(yè)是指在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中，原材料和半成品在上下游工藝流程間所發(fā)生的位置移動(dòng)作業(yè)。該作業(yè)服務(wù)于產(chǎn)品生產(chǎn)的全過(guò)程，如因領(lǐng)用原材料而發(fā)生的原材料從倉(cāng)庫(kù)到車間的移動(dòng)作業(yè)；單股紗翻紗結(jié)束后將半成品從翻紗車間運(yùn)送到染整車間的移動(dòng)作業(yè)；染整結(jié)束后，半成品從染整車間運(yùn)送到落筒車間的移動(dòng)作業(yè)；產(chǎn)品完工后，從生產(chǎn)車間運(yùn)送到倉(cāng)庫(kù)的移動(dòng)作業(yè)等。移動(dòng)作業(yè)成本的發(fā)生和產(chǎn)品移動(dòng)的次數(shù)相關(guān)，但考慮到每次移動(dòng)所發(fā)生的成本費(fèi)用不同，所以選擇產(chǎn)品產(chǎn)量作為該作業(yè)中心成本分配的動(dòng)因。
（5）染色作業(yè)。染色作業(yè)包括樣品制作作業(yè)、車間染整作業(yè)及染整設(shè)備的調(diào)試作業(yè)。每發(fā)生一次染整作業(yè)均需發(fā)生一次樣品制作作業(yè)和一次染整設(shè)備的調(diào)試作業(yè)。同時(shí)，任何數(shù)量、任何型號(hào)的產(chǎn)品生產(chǎn)在該作業(yè)中心所發(fā)生的每一次作業(yè)，其作業(yè)消耗量基本相同。因此可以將這三項(xiàng)作業(yè)合并同一個(gè)作業(yè)成本中心，并以作業(yè)次數(shù)作為成本動(dòng)因?qū)υ撟鳂I(yè)中心所發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行分配。
（6）專屬作業(yè)。該作業(yè)中心包括單股紗專屬作業(yè)和雙股紗專屬作業(yè)。其中，單股紗的專屬作業(yè)有：翻紗作業(yè)、單股紗落筒作業(yè)。雙股紗的專屬作業(yè)有：揚(yáng)紡作業(yè)、加濕儲(chǔ)存作業(yè)、雙股紗落筒作業(yè)。為了簡(jiǎn)化核算工作，將單股紗和雙股紗的專屬作業(yè)和并到一個(gè)作業(yè)中心。對(duì)翻紗作業(yè)、單股紗落筒作業(yè)所發(fā)生的費(fèi)用，將其直接歸集到所有單股紗中，然后再按不同型號(hào)單股紗的工時(shí)比例分配給具體產(chǎn)品。對(duì)于揚(yáng)紡作業(yè)、加濕儲(chǔ)存作業(yè)、雙股紗落筒作業(yè)所發(fā)生的成本費(fèi)用將其直接記入雙股紗成本，然后按不同型號(hào)的雙股紗工時(shí)比例進(jìn)行分配。
?。?）品檢包裝作業(yè)。該作業(yè)中心包括品檢作業(yè)和包裝作業(yè)。由于每一個(gè)產(chǎn)成品都需要進(jìn)行一次產(chǎn)品檢查，同時(shí)，每一次產(chǎn)品檢查完畢都需要發(fā)生一次包裝作業(yè)。因此可以將這兩項(xiàng)作業(yè)作為一個(gè)作業(yè)成本中心，按照產(chǎn)品的數(shù)量（個(gè)數(shù)）作為成本動(dòng)因?qū)υ撟鳂I(yè)中心所發(fā)生的成本進(jìn)費(fèi)用行分配。
（8）發(fā)貨作業(yè)。發(fā)貨作業(yè)包括產(chǎn)品銷售前的搬運(yùn)作業(yè)和產(chǎn)品裝車作業(yè)和產(chǎn)品調(diào)度作業(yè)等。所以該作業(yè)中心成本主要為產(chǎn)品搬運(yùn)的人工成本，可以直接根據(jù)發(fā)出產(chǎn)品的重量進(jìn)行分配。
?。?）廢、次品處理作業(yè)。該作業(yè)中心包括次品處理作業(yè)和廢品處理作業(yè)。廢、次品處理作業(yè)中心發(fā)生的成本主要包括廢品損失費(fèi)用和次品返工費(fèi)用，可以按照該作業(yè)的發(fā)生次數(shù)進(jìn)行分配。
（10）生產(chǎn)維護(hù)作業(yè)。該作業(yè)中心包括機(jī)修作業(yè)、設(shè)備調(diào)試作業(yè)。機(jī)修作業(yè)在該作業(yè)中心占主導(dǎo)地位，設(shè)備調(diào)試作業(yè)費(fèi)用一般數(shù)量較小。因此將這兩項(xiàng)作業(yè)作為一個(gè)作業(yè)中心，按各產(chǎn)品所消耗的機(jī)器工時(shí)進(jìn)行分配。
?。?1）污水處理作業(yè)。該作業(yè)中心費(fèi)用數(shù)額較大，且服務(wù)于企業(yè)的所有色紗生產(chǎn)，所以將其作為一個(gè)獨(dú)立的作業(yè)中心。污水處理跟產(chǎn)品染整這一工藝密切聯(lián)系，可以說(shuō)沒(méi)有染整作業(yè)就沒(méi)有污水處理作業(yè)。因此，污水處理作業(yè)中心的成本只應(yīng)分配到色紗成本當(dāng)中，而對(duì)不需要染色的白紗則不應(yīng)分配該作業(yè)中心的成本費(fèi)用。鑒于以上考慮，選擇當(dāng)月色紗產(chǎn)量作為成本分配動(dòng)因。
?。?2）管理作業(yè)。該作業(yè)中心包括企業(yè)生產(chǎn)管理作業(yè)、后勤作業(yè)、安保作業(yè)、企業(yè)行政管理作業(yè)等。通過(guò)該作業(yè)中心歸集企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用，包括差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、管理人員工資及福利費(fèi)、管理部門辦公費(fèi)用及設(shè)備的折舊費(fèi)用等。總而言之，一切不歸屬于以上成本中心的跟企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)費(fèi)用均可以通過(guò)該作業(yè)中心進(jìn)行核算。月末，按產(chǎn)產(chǎn)品產(chǎn)量分配該項(xiàng)作業(yè)中心成本。
?。ǘ├酶黝愘Y源賬戶歸集各類資源耗費(fèi) 根據(jù)該企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)設(shè)置如下賬戶：材料費(fèi)用賬戶（下設(shè)三個(gè)明細(xì)科目：原材料、燃料和輔助材料）、工資費(fèi)用賬戶（下設(shè)兩個(gè)明細(xì)科目：生產(chǎn)工人工資、非生產(chǎn)人員工資）、動(dòng)力費(fèi)用賬戶、折舊費(fèi)用賬戶和其他費(fèi)用賬戶等。通過(guò)這些賬戶對(duì)企業(yè)當(dāng)月發(fā)生的材料物資、人工工資、動(dòng)力折舊費(fèi)用等進(jìn)行核算。對(duì)于直接材料和生產(chǎn)工人的人工費(fèi)用直接歸集到產(chǎn)品成本?，F(xiàn)以該企業(yè)2008年1月份的數(shù)據(jù)為例進(jìn)行核算，如表1~表2所示：
由于該企業(yè)經(jīng)營(yíng)比較穩(wěn)定且紡織工藝流程比較簡(jiǎn)單，為簡(jiǎn)化核算程序，假設(shè)當(dāng)期產(chǎn)品全部完工，如表3所示：
?。ㄈ┯?jì)算作業(yè)中心成本 將資源庫(kù)歸集的成本價(jià)值分配到各作業(yè)成本庫(kù)中，計(jì)算出各作業(yè)中心成本數(shù)額。企業(yè)除主要材料、輔助材料和染料外的各項(xiàng)間接費(fèi)用分配如表4所示：
（四）結(jié)轉(zhuǎn)完工成本 將各作業(yè)中心成本分配到產(chǎn)成品和在產(chǎn)品，結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本。各單位產(chǎn)品對(duì)輔助材料（不同顏色的綁帶）的使用數(shù)量基本相同，且不同種類材料的成本價(jià)格相同，因此我們可以根據(jù)主要材料消耗明細(xì)表將輔助材料和主要材料合并在一起直接計(jì)入產(chǎn)品成本賬戶。對(duì)各型號(hào)產(chǎn)品所消耗的原材料、輔助材料和染料根據(jù)“生產(chǎn)成本”賬戶直接分配到產(chǎn)品成本。其中，由于白紗不需要染整作業(yè)所以不參與染料費(fèi)用的分配，將染料的成本直接根據(jù)色紗的產(chǎn)量（某一型號(hào)的色紗應(yīng)分配的染料成本=×該型號(hào)產(chǎn)品產(chǎn)量）進(jìn)行分配，如表5所示：
定單處理作業(yè)的成本動(dòng)因?yàn)槎▎畏輸?shù)，根據(jù)企業(yè)資料計(jì)算出定單費(fèi)用分配率、編制定單費(fèi)用分配表，如表6所示。
定單費(fèi)用分配率==0.85
材料采購(gòu)作業(yè)。該作業(yè)中心成本可以按當(dāng)月材料采購(gòu)作業(yè)的加權(quán)平均成本進(jìn)行分配。已知本月月初庫(kù)存材料的采購(gòu)作業(yè)成本為12萬(wàn)元，數(shù)量為1000噸。本月材料采購(gòu)作業(yè)成本20.4萬(wàn)元，數(shù)量為2000噸。所以本月材料采購(gòu)作業(yè)加權(quán)平均成本 0.011。如表7所示：
存儲(chǔ)作業(yè)。該作業(yè)中心發(fā)生的成本主要是原材料的倉(cāng)儲(chǔ)成本，按企業(yè)當(dāng)月發(fā)出材料占庫(kù)存主要材料的比例進(jìn)行分配。
發(fā)出材料應(yīng)承擔(dān)的存儲(chǔ)費(fèi)用=當(dāng)月存儲(chǔ)費(fèi)用×公司月初存貨1000噸，本月購(gòu)進(jìn)2000噸，當(dāng)月存儲(chǔ)費(fèi)用分配如表8所示：
移動(dòng)作業(yè)以作業(yè)的產(chǎn)量作為該作業(yè)成本分配的動(dòng)因，其計(jì)算公式為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的移動(dòng)作業(yè)費(fèi)用=當(dāng)月該產(chǎn)品產(chǎn)量×。依公式計(jì)算得出費(fèi)用分配表如表9所示：
染色作業(yè)以作業(yè)次數(shù)作為成本核算的動(dòng)因分配成本費(fèi)用，染色作業(yè)成本費(fèi)用分配表如表10~表17所示：（某產(chǎn)品應(yīng)分配的染色作業(yè)費(fèi)用=當(dāng)月該產(chǎn)品染色作業(yè)次數(shù)×
