一、商業(yè)銀行成本核算及管理中存在的問(wèn)題
?。ㄒ唬C(jī)構(gòu)人員成本管理意識(shí)淡薄 我國(guó)商業(yè)銀行由于績(jī)效考核體制以及成本管理技術(shù)存在缺陷，造成成本管理僅是財(cái)務(wù)部門(mén)的事，從成本控制到成本分析，業(yè)務(wù)部門(mén)很少參與。銀行主要將利息支出、人員費(fèi)用等顯性費(fèi)用的控制作為成本管理的主要對(duì)象，而現(xiàn)代商業(yè)銀行賴以贏得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的市場(chǎng)開(kāi)拓、差別化服務(wù)、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程改進(jìn)、風(fēng)險(xiǎn)管理、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)能力的獲得等行為產(chǎn)生的隱形費(fèi)用往往被忽視。
（二）成本核算系統(tǒng)難以為決策提供有效支持 商業(yè)銀行具有比傳統(tǒng)工業(yè)企業(yè)更高比例的間接成本，如何科學(xué)、經(jīng)濟(jì)合理地根據(jù)產(chǎn)品、客戶等成本對(duì)象來(lái)辨析、分?jǐn)傊T多的間接成本，以獲得比較準(zhǔn)確的明細(xì)化的成本信息，成了銀行產(chǎn)品管理和客戶管理當(dāng)中的關(guān)鍵問(wèn)題?，F(xiàn)行的成本核算系統(tǒng)往往只按面積、人數(shù)、平均余額等來(lái)分?jǐn)傔@些間接成本，沒(méi)有考慮產(chǎn)品、服務(wù)及作業(yè)與成本動(dòng)因之間的聯(lián)系，極有可能導(dǎo)致交易量大、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品或客戶被多攤成本，而交易量小、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品或客戶少攤成本，致使成本信息扭曲，這種扭曲的成本信息可能導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)決策的失誤。
（三）成本管理未與作業(yè)分析相結(jié)合 商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)過(guò)程實(shí)際上是一個(gè)由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈，可以看作是一系列業(yè)務(wù)流程或作業(yè)的集合，整個(gè)業(yè)務(wù)流程的成本、質(zhì)量決定了商業(yè)銀行產(chǎn)品（服務(wù)）是否具有競(jìng)爭(zhēng)力。目前我國(guó)商業(yè)銀行傳統(tǒng)的以事后核算為主的成本管理，沒(méi)能建立分業(yè)務(wù)、分客戶和分部門(mén)的成本核算體系，不能減少和避免非增值性作業(yè)，難以適應(yīng)現(xiàn)代商業(yè)銀行獲利能力分析與有效性經(jīng)營(yíng)的需要。
?。ㄋ模┏杀竟芾淼氖虑笆轮锌刂屏Χ炔粔?由于成本核算系統(tǒng)的缺陷以及相關(guān)技術(shù)的不足，導(dǎo)致銀行缺乏必要的事實(shí)、數(shù)據(jù)及分析手段。成本、費(fèi)用支出的控制主要依靠層層審批，控制標(biāo)準(zhǔn)的制定也缺乏有效的科學(xué)依據(jù)，導(dǎo)致費(fèi)用、成本的控制只能事后進(jìn)行算賬，無(wú)法做到有效的事前控制和事中監(jiān)督。
二、商業(yè)銀行采用作業(yè)成本法的可行性分析
（一）商業(yè)銀行自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)決定了作業(yè)成本法的適用性 從西方國(guó)家應(yīng)用ABC的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，具備下列條件的企業(yè)應(yīng)用ABC較為有利：間接費(fèi)用占全部制造成本的比重較高；管理當(dāng)局對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)提供信息的準(zhǔn)確程度不滿意；生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)十分復(fù)雜；產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜；產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準(zhǔn)備成本；經(jīng)常調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)，但很少相應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)；企業(yè)擁有現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)技術(shù)和自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備；較好地實(shí)施了適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）和全面質(zhì)量管理體系（TQC）
在商業(yè)銀行成本費(fèi)用中，與某一種銀行產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程（提供服務(wù)的過(guò)程）直接相關(guān)的費(fèi)用只占小部分，而大量存在的是與生產(chǎn)過(guò)程不直接相關(guān)的費(fèi)用或發(fā)生在生產(chǎn)過(guò)程之外的費(fèi)用，這些費(fèi)用在傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)方法下難以合理計(jì)入產(chǎn)品成本。另外，銀行在產(chǎn)品類別、產(chǎn)品成本的構(gòu)成、部門(mén)設(shè)置、業(yè)務(wù)流程等方面與制造業(yè)企業(yè)存在很大差別，銀行的服務(wù)已經(jīng)全面向多樣化發(fā)展。服務(wù)領(lǐng)域包括負(fù)債業(yè)務(wù)、資產(chǎn)業(yè)務(wù)、中間業(yè)務(wù)，儲(chǔ)蓄、同業(yè)拆借、信貸、匯兌、證券、信用卡業(yè)務(wù)、外匯業(yè)務(wù)等，而這些業(yè)務(wù)又繼續(xù)細(xì)分為各個(gè)業(yè)務(wù)部分，僅就貸款在我國(guó)商業(yè)銀行中，各大銀行都還采用的是變動(dòng)成本法或完全成本法，在傳統(tǒng)的計(jì)算方法下財(cái)務(wù)信息失真，銀行管理者迫切需要有準(zhǔn)確的信息資料來(lái)源，從而迎接日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)挑戰(zhàn)，因此，作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本計(jì)算方法在很大程度上能滿足管理者的目前需要。
（二）作業(yè)成本法的自身特點(diǎn)決定了其在商業(yè)銀行應(yīng)用的可行性 商業(yè)銀行傳統(tǒng)成本計(jì)算方法將大量的間接費(fèi)用按照用傳統(tǒng)的方法將間接費(fèi)用按照面積、人數(shù)、平均余額等來(lái)分?jǐn)偡峙浣o最終產(chǎn)品或服務(wù)，這樣做顯得很不合理。另外，在傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法下產(chǎn)品成本是不完全成本，用于管理和組織生產(chǎn)的費(fèi)用支出則作為期間費(fèi)用處理，沒(méi)有計(jì)入產(chǎn)品成本或者服務(wù)中去。而這是有缺陷的，因?yàn)閺目傮w的角度來(lái)看，這些費(fèi)用也是產(chǎn)品成本的一部分。而作業(yè)成本法則試圖找到包括這些費(fèi)用在內(nèi)的各項(xiàng)費(fèi)用和產(chǎn)品成本的內(nèi)在關(guān)系，使產(chǎn)品成本變成完全成本以滿足管理和決策的需要。
三、商業(yè)銀行成本核算體系鍥入作業(yè)成本法的方法
?。ㄒ唬┣捌诨A(chǔ)準(zhǔn)備工作 主要包括：
?。?）資源的識(shí)別。資源是一定期間內(nèi)為了生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)兩發(fā)生的成本、費(fèi)用項(xiàng)目。作業(yè)成本法認(rèn)為，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。要準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品的成本，必須先明確銀行經(jīng)營(yíng)所消耗的資源到底有哪些。如果一項(xiàng)資源支持多種作業(yè)，那么應(yīng)當(dāng)使用資源動(dòng)因?qū)①Y源分配計(jì)入各項(xiàng)相應(yīng)的作業(yè)中去。一般商業(yè)銀行的資源可以分成五大類及其眾多的小類，即人事費(fèi)（包括薪金、福利費(fèi)等）、場(chǎng)地費(fèi)（包括房租、水電費(fèi)等）、折攤費(fèi)（包括交通工具、各種設(shè)備的折舊）、事務(wù)費(fèi)（包括交通費(fèi)、電腦作業(yè)費(fèi)、印刷費(fèi)等）、其他非作業(yè)性費(fèi)用（包括廣告費(fèi)、交際費(fèi)等）。
?。?）作業(yè)的識(shí)別。在識(shí)別銀行作業(yè)時(shí)，首先要確定作業(yè)的層次?？傮w而言，銀行應(yīng)在兩個(gè)層次界定作業(yè)。一是界定銀行各部門(mén)的主要作業(yè)，二是界定各部門(mén)主要作業(yè)的組成部分，從而使得銀行各部門(mén)作業(yè)有可比性，同時(shí)又使各部門(mén)能在實(shí)踐中識(shí)別并應(yīng)用作業(yè)。其次應(yīng)控制作業(yè)的細(xì)分程度。作業(yè)的細(xì)分程度取決于作業(yè)信息的用途，若為戰(zhàn)略成本管理目的，通常每個(gè)部門(mén)只需要界定一到兩個(gè)主要作業(yè)。過(guò)多的作業(yè)分類可能對(duì)作業(yè)管理和作業(yè)設(shè)計(jì)或許有用，但會(huì)引起實(shí)施成本的上升，因此識(shí)別作業(yè)時(shí)只需要識(shí)別主要作業(yè)，對(duì)非主要作業(yè)只需歸類即可。
（3）作業(yè)中心的識(shí)別。在完成定義作業(yè)的工作后，將會(huì)產(chǎn)生大量的次級(jí)作業(yè)，為了建立合理可行的系統(tǒng)，需要確認(rèn)作業(yè)中心，并將性質(zhì)相同的作業(yè)歸并到一個(gè)作業(yè)中心。商業(yè)銀行的作業(yè)中心一般包括前臺(tái)作業(yè)中心、后臺(tái)作業(yè)中心、自動(dòng)柜員機(jī)作業(yè)中心、客戶業(yè)務(wù)部作業(yè)中心、管理部門(mén)作業(yè)中心、系統(tǒng)安全維護(hù)作業(yè)中心等。每個(gè)作業(yè)中心都包括若干個(gè)作業(yè)項(xiàng)目，這些作業(yè)項(xiàng)目往往是金融產(chǎn)品內(nèi)容的一部分或者全部，而且每個(gè)作業(yè)項(xiàng)目還可以繼續(xù)往下細(xì)分。銀行作業(yè)成本管理而確定的典型作業(yè)如表1所示：
?。?）資源動(dòng)因的確認(rèn)。資源動(dòng)因聯(lián)系著資源和作業(yè)，將銀行總分類賬上的資源成本分配到作業(yè)。需要銀行對(duì)總分類賬的資源進(jìn)行明細(xì)分類，以方便將來(lái)對(duì)資源消耗的動(dòng)因的識(shí)別，根據(jù)商業(yè)銀行業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，對(duì)部分銀行資源成本動(dòng)因的選擇如表2所示。
?。?）作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)。作業(yè)動(dòng)因是將作業(yè)的成本分配到產(chǎn)品、顧客等之中的標(biāo)準(zhǔn)，將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。在確認(rèn)出各作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因之后將作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行歸類，通過(guò)作業(yè)調(diào)查將作業(yè)的資源消耗分配給各類作業(yè)動(dòng)因，進(jìn)而求出每單位作業(yè)動(dòng)因的成本。依據(jù)每一項(xiàng)金融產(chǎn)品所涉及的作業(yè)動(dòng)因準(zhǔn)確地計(jì)算出該產(chǎn)品的成本。前臺(tái)作業(yè)中心作業(yè)動(dòng)因的識(shí)別圖如表3所示：
?。ǘ┊a(chǎn)品、服務(wù)成本的計(jì)算 主要包括：
?。?）將總賬賬戶成本余額合計(jì)計(jì)入高級(jí)科目。由于在總賬或分類賬中，原始費(fèi)用數(shù)據(jù)的數(shù)量通常很大，很難在成本分配中加以直接運(yùn)用。因此，要將單個(gè)賬戶中的余額合并記入更高級(jí)別的科目（如薪酬和福利、交通費(fèi)或招待費(fèi)），以便能夠?qū)①Y源成本有效的分配到作業(yè)中心去。
?。?）根據(jù)資源動(dòng)因?qū)⒊杀痉峙浣o作業(yè)成本庫(kù)。作業(yè)成本法的一個(gè)重要組成部分就是將成本中心信息分配到成本庫(kù)中。成本庫(kù)是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本歸集。在對(duì)成本中心的作業(yè)及其支持的程序進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上將成本分配到成本庫(kù)中，才能了解作業(yè)和流程耗用了多少成本。商業(yè)銀行作業(yè)成本中心一般分為兩大類。一是內(nèi)部輔助單位，它們只向銀行內(nèi)部的其它單位提供輔助服務(wù)。銀行的人力資源、計(jì)劃和財(cái)務(wù)部就是這類成本中心。二是外部單位，該類成本中心直接向外部客戶提供產(chǎn)品，分配資源成本時(shí)，首先將第一類成本中心一內(nèi)部輔助單位的費(fèi)用分配到第二類外部單位，再通過(guò)定義第二類成本中心一外部單位的作業(yè)，將所有費(fèi)用按作業(yè)歸集到成本對(duì)象―產(chǎn)品。
?。?）根據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因計(jì)算單位成本。作業(yè)成本庫(kù)的成本，需要通過(guò)根據(jù)前述的作業(yè)成本動(dòng)因，將成本庫(kù)的成本與最終成本對(duì)象聯(lián)系起來(lái)。如貸款營(yíng)銷(xiāo)組的成本可能是由向客戶致電的次數(shù)或貸款批準(zhǔn)的數(shù)量所推動(dòng)的。貸款服務(wù)組的成本可能是由計(jì)息賬戶數(shù)量所推動(dòng)的。通過(guò)利用成本推動(dòng)因素和成本對(duì)象之間的關(guān)系，最終算出服務(wù)和產(chǎn)品的成本。
四、我國(guó)商業(yè)銀行成功實(shí)施作業(yè)成本法的建議
?。ㄒ唬┨岣吖芾頃?huì)計(jì)人員的素質(zhì) 參照國(guó)外經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，作業(yè)成本法的有效實(shí)施需要商業(yè)銀行擁有一支優(yōu)秀的管理會(huì)計(jì)人員團(tuán)隊(duì)。目前我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)人員，在業(yè)務(wù)素質(zhì)方面與發(fā)達(dá)國(guó)家商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)人員相比仍有較大的差距，既懂管理會(huì)計(jì)知識(shí)，又懂相應(yīng)的治理知識(shí)及計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)的復(fù)合型人才奇缺。長(zhǎng)期以來(lái)，商業(yè)銀行會(huì)計(jì)人員習(xí)慣按照會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定的模式來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，缺乏職業(yè)判定能力。而作業(yè)成本計(jì)算是一種較為復(fù)雜的成本計(jì)算方法，不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，還需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，否則就很難保證其有效的實(shí)施和理想的效果。
?。ǘ┕芾韺討?yīng)給予大力支持 有效實(shí)施作業(yè)成本法，不光是財(cái)務(wù)部門(mén)的事情，而是需要全員參與的共同事業(yè)，所以必須有管理層的大力支持，各個(gè)部門(mén)才能有效進(jìn)行協(xié)作。另外實(shí)行ABC需要對(duì)商業(yè)銀行原有的成本系統(tǒng)進(jìn)行比較大的改造，對(duì)如此龐大的系統(tǒng)進(jìn)行改造的成本如設(shè)計(jì)成本、咨詢成本等將十分巨大，加之設(shè)備費(fèi)、測(cè)試費(fèi)、維護(hù)費(fèi)等機(jī)載成本以及相關(guān)用于作業(yè)成本核算的人力、物力支出的核算成本，改造一個(gè)成本核算系統(tǒng)的確不易，其要承受的財(cái)務(wù)壓力可想而知，所以管理層必須統(tǒng)籌安排好資金。
?。ㄈ┥虡I(yè)銀行應(yīng)加快信息系統(tǒng)建設(shè) 商業(yè)銀行成功實(shí)施作業(yè)成本法首先要具有足夠的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，我國(guó)大多數(shù)商業(yè)銀行分支機(jī)構(gòu)多，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)龐雜，還缺乏有效實(shí)施作業(yè)成本法的信息化系統(tǒng)。要想在商業(yè)銀行中成功實(shí)施作業(yè)成本法，從其總行、各分行，到各營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)都要重視基礎(chǔ)管理工作，不僅重視成本管理工作，而且要重視質(zhì)量、時(shí)限、客戶等工作，這樣作業(yè)成本法才能將銀行各項(xiàng)管理集中到作業(yè)層次，使作業(yè)成本法在銀行的管理發(fā)揮更大的作用。
?。ㄋ模┩苿?dòng)作業(yè)成本法制度框架建設(shè) 從目前我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度分析，商業(yè)銀行將經(jīng)營(yíng)治理費(fèi)用作期間費(fèi)用處理，一般不要求分?jǐn)偨o產(chǎn)品、客戶和部門(mén)等成本對(duì)象，從而使商業(yè)銀行在現(xiàn)實(shí)實(shí)施ABC時(shí)，在核算體系等方面，缺乏外部剛性的制度支撐，也缺乏財(cái)會(huì)人員與經(jīng)營(yíng)治理層的主觀支持，所以有必要推動(dòng)作業(yè)成本法制度的框架建設(shè)。
