資源消耗會(huì)計(jì)（resource consumption accounting，簡稱RCA）是2002年在美國開始推出的一種新的成本會(huì)計(jì)方法，是美國的“作業(yè)成本法（ABC）”和德國的“彈性邊際成本法（GPK）”相結(jié)合的產(chǎn)物，是一種以資源為導(dǎo)向的戰(zhàn)略成本管理方法。RCA方法可以有效地幫助企業(yè)內(nèi)部不同級(jí)別的經(jīng)理制定正確決策，以優(yōu)化企業(yè)不同范圍的經(jīng)營。為了更好地推廣資源消耗會(huì)計(jì)在企業(yè)界的應(yīng)用，2008年美國成立了資源消耗會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)，專門為企業(yè)和從業(yè)人員提供相關(guān)的培訓(xùn)、認(rèn)證和咨詢服務(wù)。目前，國際知名的SAPR/3軟件系統(tǒng)已經(jīng)添加了資源消耗會(huì)計(jì)的功能模塊，SAP的客戶不需要為此投入任何額外的投資，這在技術(shù)上掃平了資源消耗會(huì)計(jì)的實(shí)踐障礙。我國資源消耗會(huì)計(jì)尚處在理論探索階段，最近幾年只有寥寥數(shù)十篇文章介紹資源消耗會(huì)計(jì)，顯然難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代，公司特別是跨國大公司對(duì)戰(zhàn)略成本管理的需要。本文通過案例分析，重點(diǎn)研究基于資源消耗會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略成本管理模型的構(gòu)建問題。
一、RCA下的戰(zhàn)略成本管理模型構(gòu)建思想
成本是企業(yè)各個(gè)層面管理決策的重要信息。而資源消耗是成本產(chǎn)生的原因，因此對(duì)企業(yè)資源消耗全過程建立仿真模型，可以有效地搜集成本信息，分析成本產(chǎn)生的原因。資源消耗投入產(chǎn)出模型如圖1所示：
資源是指企業(yè)購入的勞動(dòng)力資源、原材料、燃料、動(dòng)力資源、機(jī)器設(shè)備資源、IT技術(shù)資源等重要資源，資源消耗是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中消耗上述資源而形成的工資、福利費(fèi)、折舊費(fèi)、材料費(fèi)、電力費(fèi)以及維修費(fèi)、質(zhì)檢費(fèi)等支出，反映了企業(yè)在資源消耗過程中的價(jià)值轉(zhuǎn)移及成本表現(xiàn)形態(tài)。資源庫是RCA特有的概念，是各種資源消耗為了完成相同性質(zhì)的工作或者產(chǎn)出相同計(jì)量單位的資源產(chǎn)量，集結(jié)在一起形成的資源池。資源庫是企業(yè)各種成本最先匯集的地方，同時(shí)也是企業(yè)向作業(yè)、項(xiàng)目、產(chǎn)品、服務(wù)等成本對(duì)象分配成本的源頭。RCA關(guān)注的焦點(diǎn)是資源庫，以資源庫為中心的成本管理模型可以構(gòu)建二維的成本信息。
?。ㄒ唬┗谫Y源投入視角 成本可以分為原始成本和轉(zhuǎn)入成本。原始成本是指資源庫直接消耗資源發(fā)生的成本，如生產(chǎn)線設(shè)備資源庫因機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)直接發(fā)生的材料費(fèi)、折舊費(fèi)就是原始成本；轉(zhuǎn)入成本是指由于間接消耗了其他資源庫產(chǎn)出的資源而發(fā)生的成本，如生產(chǎn)線設(shè)備資源庫消耗了維護(hù)資源庫的維護(hù)時(shí)間而發(fā)生的維護(hù)費(fèi)。維護(hù)費(fèi)的原始成本信息已經(jīng)在維護(hù)資源庫執(zhí)行維護(hù)作業(yè)時(shí)產(chǎn)生了，而后隨著生產(chǎn)線設(shè)備對(duì)維護(hù)時(shí)間的消耗轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)線設(shè)備資源庫中。成本在資源投入維度上的分類，可以使管理者清楚哪些是可控成本，哪些是非可控成本，這些信息對(duì)決策制定和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)極為有用。
（二）基于資源產(chǎn)出視角 成本可以分為固定成本和變動(dòng)成本。RCA下的固定成本和變動(dòng)成本有別于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中的概念，傳統(tǒng)的固定和變動(dòng)成本的區(qū)別在于成本是否隨企業(yè)最終產(chǎn)品產(chǎn)量或服務(wù)量的變化而變化，隨著產(chǎn)品變量而變化的是變動(dòng)成本，反之是固定成本。RCA下的固定成本和變動(dòng)成本的區(qū)別在于成本是否隨資源庫提供的產(chǎn)出量或服務(wù)量的變化而變化，隨著資源庫產(chǎn)出量而變化的是變動(dòng)成本，反之則是固定成本。由于每一個(gè)資源庫都只有一個(gè)資源動(dòng)因和一個(gè)成本對(duì)象，很容易區(qū)分資源庫的固定成本和變動(dòng)成本。如生產(chǎn)線人工資源庫的成本對(duì)象是人工小時(shí)，管理人員的工資不會(huì)隨著人工小時(shí)的變動(dòng)上下浮動(dòng)，因此是固定成本，生產(chǎn)人員的工資是計(jì)時(shí)工資制，會(huì)隨著人工小時(shí)的變動(dòng)而變動(dòng)，因此是變動(dòng)成本。成本在資源產(chǎn)出維度上的分類，可以使管理者根據(jù)管轄的資源庫產(chǎn)出量編制合理的預(yù)算，及時(shí)準(zhǔn)確地考核預(yù)算執(zhí)行情況。
以資源庫為節(jié)點(diǎn)構(gòu)建成本管理模型，可以清晰地反映企業(yè)都消耗了哪些資源、這些資源流向了哪里，還可以從資源投入和資源產(chǎn)出角度建立二維成本信息表，深度挖掘企業(yè)不同管理層級(jí)的成本信息，幫助管理層在其可控的范圍內(nèi)科學(xué)地進(jìn)行決策、制定正確的預(yù)算、實(shí)時(shí)追蹤預(yù)算執(zhí)行情況，同時(shí)還能有效地考核管理層的成本控制績效。這正是RCA比作業(yè)成本法（ABC）更適合戰(zhàn)略成本管理之處。ABC關(guān)注的焦點(diǎn)是作業(yè)，根據(jù)“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的思想，歸集和分配成本信息，該方法能夠更合理地解決制造費(fèi)用分?jǐn)倖栴}，使對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)表中的成本信息更客觀、準(zhǔn)確，但不能為企業(yè)內(nèi)部的管理決策提供更多的成本信息。因此ABC方法的應(yīng)用會(huì)導(dǎo)致大量原始成本信息匯集在各項(xiàng)作業(yè)中形成的是一個(gè)綜合的作業(yè)成本信息，管理層對(duì)綜合成本信息難以展開深度的透視和分析，不利于管理決策。因此，基于RCA構(gòu)建戰(zhàn)略成本管理模型構(gòu)更能滿足管理需要。
二、RCA下的戰(zhàn)略成本管理模型構(gòu)建原則
為了滿足管理層制定最佳管理決策對(duì)成本信息的需要，基于RCA的戰(zhàn)略成本管理模型在構(gòu)建時(shí)，應(yīng)遵循以下基本原則：
?。ㄒ唬┮蚬?lián)系原則 因果聯(lián)系原則是建立基于RCA的戰(zhàn)略成本管理模型最重要的原則。因果聯(lián)系原則要求模型中的資源消耗和其產(chǎn)生的成本信息之間要具有因果聯(lián)系關(guān)系，哪個(gè)資源庫是產(chǎn)生成本的原因，就應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)相應(yīng)的成本，這樣可以有效地杜絕成本在資源庫之間任意分配的行為。如果沒有因果聯(lián)系原則，企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本一定會(huì)被高估。如生產(chǎn)部出現(xiàn)了產(chǎn)能過剩的情形，根據(jù)傳統(tǒng)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，未充分利用產(chǎn)能帶來的浪費(fèi)會(huì)全部歸集到產(chǎn)品成本中，而根據(jù)因果聯(lián)系原則，生產(chǎn)部的產(chǎn)能過剩是由于銷售下滑引起的，銷售部或企業(yè)管理部門應(yīng)當(dāng)對(duì)銷售下滑引起的產(chǎn)能過剩負(fù)全責(zé)，產(chǎn)能過剩產(chǎn)生的成本應(yīng)歸屬于銷售部門或企業(yè)管理部門，而不是計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本中?？梢姡鶕?jù)因果聯(lián)系原則核算的產(chǎn)品成本不是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的完全成本，而是歸屬于生產(chǎn)部門的成本，反映了生產(chǎn)部門有權(quán)利和責(zé)任控制的成本。這種按成本與責(zé)任權(quán)利關(guān)系不同，將成本分為可控制成本和不可控制成本的分類方法，更有利于企業(yè)各級(jí)管理部門做出正確決策、提高管理效率。
?。ǘ┏杀卷憫?yīng)產(chǎn)出原則 成本響應(yīng)產(chǎn)出原則必須與因果聯(lián)系原則在資源消耗流和成本信息流的建模方面保持一致。成本響應(yīng)產(chǎn)出原則是資源庫劃分固定成本和變動(dòng)成本的指導(dǎo)原則。從每一個(gè)資源庫的角度分析成本與產(chǎn)出的變動(dòng)關(guān)系，能夠提高各級(jí)決策的效率。如電力消耗產(chǎn)生的成本一般歸類為變動(dòng)成本，但根據(jù)成本響應(yīng)產(chǎn)出原則，不同資源庫消耗資源的特點(diǎn)是不同的，如果電力資源消耗在辦公室照明或取暖上，或用于維持生產(chǎn)線不間斷運(yùn)轉(zhuǎn)上，那么電力消耗就是一個(gè)確定的量，無論該資源庫提供了多少產(chǎn)能，這些電力資源都是必須消耗的，因此，電力成本就屬于上述這些資源庫的固定成本。傳統(tǒng)的成本分類方式是按照企業(yè)總成本與企業(yè)總產(chǎn)量的變動(dòng)關(guān)系進(jìn)行劃分的，會(huì)導(dǎo)致許多具有固定成本屬性的成本被歸類為變動(dòng)成本，導(dǎo)致產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)率偏低，不利于生產(chǎn)經(jīng)營決策的制定。而依據(jù)成本響應(yīng)產(chǎn)出原則建立的資源庫變動(dòng)成本和固定成本信息，不僅可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本信息的缺陷，還能提供每個(gè)產(chǎn)品、每類產(chǎn)品和企業(yè)總產(chǎn)品的成本構(gòu)成和邊際貢獻(xiàn)，提高了成本信息的深度和廣度，特別適合在復(fù)雜制造系統(tǒng)下生產(chǎn)小批量、多品種產(chǎn)品的大企業(yè)的生產(chǎn)管理決策。
（三）作業(yè)分析原則 作業(yè)分析原則不同于因果聯(lián)系原則和成本響應(yīng)產(chǎn)出原則，前兩個(gè)原則是建立RCA戰(zhàn)略成本管理模型必須考慮和遵循的原則，作業(yè)分析原則不是建模的通用原則，但如果要分析和優(yōu)化資源消耗過程中的關(guān)鍵作業(yè)流程時(shí)，就須使用該原則。作業(yè)分析原則在建模中的體現(xiàn)如圖2所示：
作業(yè)分析原則主要針對(duì)直接消耗資源同時(shí)又直接提供產(chǎn)出的作業(yè)進(jìn)行分析，如果某作業(yè)自身沒有數(shù)量型產(chǎn)出，只是輔助其他作業(yè)產(chǎn)出而發(fā)生的作業(yè)，則不是作業(yè)分析原則關(guān)注的作業(yè)對(duì)象。應(yīng)用作業(yè)分析原則能夠發(fā)現(xiàn)資源消耗過程中的關(guān)鍵作業(yè)流程存在的問題，同時(shí)還能有效地監(jiān)督和評(píng)價(jià)作業(yè)流程改進(jìn)的績效。顯然，RCA應(yīng)用作業(yè)分析原則建立戰(zhàn)略成本管理模型，是充分吸收和融合作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)的結(jié)果。
三、RCA下的戰(zhàn)略成本管理模型構(gòu)建方法
RCA下構(gòu)建戰(zhàn)略成本管理模型首先必須滿足企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的需要，充分了解企業(yè)在行業(yè)中的競爭狀態(tài)以及企業(yè)內(nèi)部組織流程，這樣才能有力地支持管理層的決策，優(yōu)化企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。其次是明確企業(yè)的資源消耗流程，弄清楚企業(yè)從材料采購到產(chǎn)品銷售整條價(jià)值鏈上各個(gè)資源庫之間的相互作用關(guān)系。
?。ㄒ唬?gòu)建RCA戰(zhàn)略成本管理模型的要素 構(gòu)建RCA戰(zhàn)略成本管理模型最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)是正式創(chuàng)建資源庫，明確每個(gè)資源庫的產(chǎn)出以及服務(wù)的對(duì)象，還要以定量的方式明確資源消耗動(dòng)因。其實(shí)這些信息就存在于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營系統(tǒng)中，RCA只不過是利用企業(yè)生產(chǎn)過程中的數(shù)量關(guān)系建立仿真模型而已。雖然最終建立的是成本管理模型，但RCA仿真和建模的重心不在成本上，而是在資源消耗流程上，因?yàn)橘Y源消耗是成本產(chǎn)生的原因，成本自然會(huì)隨著資源的消耗而發(fā)生，并隨著資源產(chǎn)出向相關(guān)資源庫之間轉(zhuǎn)移和分?jǐn)?。建立RCA戰(zhàn)略成本管理模型的要素包括：一是描述企業(yè)資源以及資源消耗流程。應(yīng)對(duì)企業(yè)投入的資源與資源消耗流程進(jìn)行仔細(xì)的梳理和分析，并創(chuàng)建資源庫的投入產(chǎn)出框架圖。二是明確資源庫的投入產(chǎn)出數(shù)量關(guān)系。應(yīng)模擬企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程，核定出每個(gè)資源庫消耗的資源數(shù)量，計(jì)算產(chǎn)生的成本，同時(shí)還要確定每個(gè)資源庫的成本動(dòng)因，計(jì)算每個(gè)資源庫的產(chǎn)出。三是區(qū)別資源庫的固定成本和變動(dòng)成本。由于成本會(huì)隨著資源的消耗而發(fā)生變化，因此成本的性態(tài)也非一成不變的。不同資源庫消耗資源的方式不同，成本的性態(tài)也會(huì)發(fā)生變化，就同一種資源消耗而言，對(duì)某些資源庫而言是變動(dòng)成本，但對(duì)其他資源庫而言可能是固定成本。因此，要根據(jù)資源庫投入產(chǎn)出關(guān)系的價(jià)值鏈模型，分析每個(gè)資源庫的資源消耗特點(diǎn)，將成本信息進(jìn)一步劃分為固定成本和變動(dòng)成本。
?。ǘ┌咐治?以一個(gè)企業(yè)為例說明RCA戰(zhàn)略成本管理模型的建模過程。企業(yè)資源庫投入產(chǎn)出流程如圖3所示。該模型包括輔助生產(chǎn)部、建筑安裝與維修部、人事會(huì)計(jì)部、質(zhì)量保證部4個(gè)輔助部門和1個(gè)生產(chǎn)部門，輔助部門在企業(yè)價(jià)值鏈上的作用是支持其他輔助部門或生產(chǎn)部門的資源投入產(chǎn)出活動(dòng)。每個(gè)部門都有1個(gè)或2個(gè)資源庫，如生產(chǎn)部有2個(gè)資源庫，一個(gè)是按機(jī)器臺(tái)時(shí)計(jì)算的產(chǎn)出，一個(gè)是按人工工時(shí)計(jì)算的產(chǎn)出，建筑安裝與維修部有1個(gè)資源庫，是按安裝維護(hù)工時(shí)計(jì)算的產(chǎn)出。模型中多數(shù)資源庫的成本動(dòng)因是產(chǎn)出數(shù)量驅(qū)動(dòng)的，也有部分資源庫的成本動(dòng)因是作業(yè)驅(qū)動(dòng)的，像人事會(huì)計(jì)部的管理資源庫和質(zhì)量保證部的質(zhì)保資源庫就屬于作業(yè)驅(qū)動(dòng)成本類型的，這類資源庫發(fā)生的成本往往是固定成本，很難按照因果聯(lián)系原則歸屬到某個(gè)單一的資源庫中，因此只能結(jié)轉(zhuǎn)到總產(chǎn)品成本或企業(yè)總成本中。
企業(yè)資源庫投入產(chǎn)出流程圖繪制完畢之后，還要針對(duì)每一個(gè)資源庫制作資源消耗成本信息表。以安裝維護(hù)資源庫為例，說明資源消耗成本信息表的構(gòu)成，如表1所示。安裝維護(hù)資源庫的產(chǎn)出是20000個(gè)維護(hù)工時(shí)，是由10個(gè)技術(shù)工人主要使用一般原材料完成的。該資源庫的成本信息由一個(gè)二維表構(gòu)成，表的縱欄顯示了原始成本和轉(zhuǎn)入成本的信息，原始成本反映了安裝維護(hù)資源庫在提供20000個(gè)維護(hù)工時(shí)的產(chǎn)出過程中直接消耗資源所產(chǎn)生的成本，無論是技工工資還是設(shè)備折舊，所有原始成本的動(dòng)因都是維護(hù)工時(shí)。轉(zhuǎn)入成本反映了安裝維護(hù)資源庫在產(chǎn)出的過程中間接消耗其他資源庫提供的產(chǎn)出而分?jǐn)偟某杀?，其成本?dòng)因不再是維護(hù)工時(shí)，而是和轉(zhuǎn)出資源庫的成本動(dòng)因保持一致，如安裝維護(hù)資源庫消耗了電力資源庫的電能，電費(fèi)的成本動(dòng)因不是維護(hù)工時(shí)，而是電力資源庫的產(chǎn)出量，即發(fā)電量兆瓦小時(shí)。表的橫欄顯示了變動(dòng)成本和固定成本信息。原始成本的變動(dòng)成本和固定成本的劃分取決于成本與維護(hù)工時(shí)的變動(dòng)關(guān)系，技工的工資是計(jì)時(shí)工資制，產(chǎn)出的維護(hù)工時(shí)越多，工資越多，屬于變動(dòng)成本，監(jiān)督管理人員的工資是固定的，不隨維護(hù)工時(shí)的變化而變化，屬于固定成本。一般材料費(fèi)有的是因維護(hù)作業(yè)消耗而產(chǎn)生的，有的則是因日常使用而產(chǎn)生的，因此要區(qū)別對(duì)待。轉(zhuǎn)入成本的變動(dòng)成本和固定成本的劃分取決于轉(zhuǎn)出資源庫提供的固定數(shù)量產(chǎn)出和變動(dòng)數(shù)量產(chǎn)出，電力資源庫提供的電能有40000度用于維護(hù)資源庫的日常照明和取暖，屬固定成本，有160000度用于安裝維護(hù)工作，屬變動(dòng)成本。
另外，資源庫成本信息表還可以清晰地反映因高于或低于資源庫預(yù)計(jì)產(chǎn)能而導(dǎo)致成本數(shù)量和結(jié)構(gòu)變化的情況。如安裝維護(hù)資源庫的計(jì)劃產(chǎn)出是20000個(gè)維護(hù)工時(shí)，實(shí)際產(chǎn)出15000個(gè)維護(hù)工時(shí)，這會(huì)導(dǎo)致技工勞動(dòng)時(shí)間閑置，由此會(huì)產(chǎn)生閑置成本這一固定成本，同時(shí)還會(huì)使一般材料費(fèi)、電費(fèi)、一般材料采購費(fèi)的變動(dòng)成本減少，可見，資源庫產(chǎn)能的變化不僅涉及成本數(shù)量的變化，還涉及成本性態(tài)和結(jié)構(gòu)的變化，這是一般管理會(huì)計(jì)方法無法提供的信息，而這些信息對(duì)制定科學(xué)預(yù)算、進(jìn)行正確決策又是十分必要的。
