一、企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，持有至到期投資重分類為可供出售金融資產
《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》第三十四條規(guī)定：企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計人所有者權益，在該可供出售金融資產發(fā)生減值或終止確認時轉出，計人當期損益。
[例1]20×5年1月1日，甲公司購入乙公司同日發(fā)行的公司債券10000張，每張面值100元，票面利率4％，5年期，每年末付息，到期還本。發(fā)行時市場利率為3％，甲公司實際購入價格為1045788元(含交易費用10000元)，將其劃分為持有至到期投資。20×6年1月2日，甲公司因財務困難，不準備將其持有至到期，將其重分類為可供出售金融資產，重分類日的公允價值為1050000元。20×6年12月31日公允價值為1040000元。20×7年1月5日，甲公司將其全部出售，出售價格為1060000元。假定不考慮其他相關稅費。
(1)20×5年1月1日購入
借：持有至到期投資――成本
1000000
――利息調整
45788
貸：銀行存款
1045788
(2)20×5年12月31日確認并收到利息
應收利息=1000000×4％=40000(元)
利息收入=1045788×3％=31374(元)
利息調整攤銷額=40000--31374=8626(元)
借：應收利息
40000
貸：投資收益
31374
持有至到期投資――利息調整
8626
借：銀行存款
40000
貸：應收利息
40000
期末攤余成本=1045788-8626=1037162(元)
其中：成本1000000元，利息調整37162元。
(3)20×6年1月2日，重分類為可供出售金融資產?！镀髽I(yè)會計準則――應用指南》規(guī)定：將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，應在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產”科目，按其賬面余額，貸記本科目(成本、利息調整、應計利息)，按其差額，貸記或借記“資本公積――其他資本公積”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。此例中可供出售金融資產確認金額為公允價值1050000元，但各明細賬戶金額應為多少，準則和應用指南未作說明。根據(jù)《企業(yè)會計準則――直用指南》規(guī)定，可供出售金融資產可以根據(jù)類別和品種分別設置“成本”、“利息調整”、“應計利息”、“公允價值變動”明細科目進行核算。因此本人理解為應將面值部分確認為“成本”，公允價值與面值部分的差額確認為“利息調整”，如果持有至到期投資賬面余額中含有“應計利息”，應確認為可供出售金融資產的“應計利息”。則有關會計處理為：
借：可供出售金融資產――成本
1000000
――利息調整
50000
貸：持有至到期投資――成本
1000000
―利息調整
37162
資本公積――其他資本公積
12838
(4)20×6年12月31日確認并收到利息
應收利息=1000000×4％=40000(元)
利息收入=1050000×3％=31500(元)
利息調整攤銷額=40000-31500=8500(元)
借：應收利息
40000
貸：投資收益
31500
可供出售金融資產――利息調整
8500
借：銀行存款
40000
貸：應收利息
40000
期末攤余成本=1050000-8500=1041500(元)
其中：成本1000000元，利息調整41500元。
(5)20×7年1月5日出售
借：銀行存款
1060000
貸：可供出售金融資產――成本
1000000
――利息調整
41500
投資收益
18500
同時將重分類時形成的資本公積，在該可供出售金融資產發(fā)生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。
借：資本公積――其他資本公積
12838
貸：投資收益
12838
二、持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，重分類為可供出售金融資產
《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》第三十五條規(guī)定：持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于第十六條所指的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產發(fā)生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。
[例2]承例1。20×6年1月2日，甲公司將其持有的乙公司債券出售3000張，每張出售價為101元，由于出售金額較大，甲公司將其重分類為可供出售金融資產。20×6年12月31日公允價值為705000元。20×7年1月5日出售710000元。假定不考慮其他相關稅費。
(1)20×5年1月1日購入：同例1
(2)20×5年12月31日確認并收到利息：同例1
(3)20×6年1月2日，持有至到期投資出售并重分類
出售時：
出售價格=101×3000=303000(元)
“持有至到期投資――成本”轉銷額=100×3000=300000(元)
“持有至到期投資――利息調整”轉銷額=37162÷10000×3000=11149(元)
“投資收益”確認金額=303000-(300000+11149)=－8149(元)
借：銀行存款
303000
投資收益
8149
貸：持有至到期投資――成本
300000
――利息調整
11149
重分類為可供出售金融資產時：
可供出售金融資產確認金額=101×7000=707000(元)
其中：成本700000元，利息調整7000元
“持有至到期投資――成本”轉銷額=100×7000=700000(元)
“持有至到期投資――利息調整”轉銷額=37162-11149=26013(元)
“資本公積――其他資本公積”確認金額=707000－(700000+26013)=－19013(元)
借：可供出售金融資產――成本
700000
――利息調整
7000
資本公積――其他資本公積
19013
貸：持有至到期投資――成本
700000
――利息調整
26013
(4)20×6年12月31日確認并收到利息
應收利息=700000×4％=28000(元)
利息收入=707000×3％=21210(元)
利息調整攤銷額=28000-21210=6790(元)
借：應收利息
28000
貸：投資收益
21210
可供出售金融資產――利息調整
6790
借：銀行存款
40000
貸：應收利息
40000
期末攤余成本=707000-6790=700210(元)
其中：成本700000元，利息調整210元。
公允價值變動額=705000-700210=4790(元)
借：可供出售金融資產――公允價值變動
4790
貸：資本公積――其他資本公積
4790
(5)20×7年1月5日出售
借：銀行存款
710000
貸：可供出售金融資產――成本
700000
――利息調整
210
――公允價值變動
4790
投資收益
5000
將因重分類和公允價值變動形成的資本公積累計額借方14223元(－19013+4790)，轉入當期損益。
借：投資收益
14223
貸：資本公積――其他資本公積
14223
