交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，它包括企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的債券、股票、基金、權(quán)證和直接指定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。下面以股票為例進(jìn)行分析說(shuō)明。
一、交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)
(一)交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按照該金融資產(chǎn)取得時(shí)的公允價(jià)值作為其初始確認(rèn)金額，記入“交易性金融資產(chǎn)――成本”科目，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”進(jìn)行處理。
[例1]A公司2007年4月1日購(gòu)入B公司發(fā)行的股票100萬(wàn)股作為交易性金融資產(chǎn)，每股買價(jià)10元，其中含已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.1元，另支付交易費(fèi)用10萬(wàn)元。不考慮其他因素，A公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
借：交易性金融資產(chǎn)――成本
9000000
應(yīng)收股利――B公司
100000
投資收益
100000
貸：銀行存款
9200000
(二)交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)在稅務(wù)處理上，根據(jù)新稅法規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)都要以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。在確定交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)：通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，其成本除了購(gòu)買價(jià)款外，還應(yīng)包括相關(guān)交易費(fèi)用，但不應(yīng)包括已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利。
[例2]承例1，A公司購(gòu)入B公司100萬(wàn)股股票的賬面價(jià)值為900萬(wàn)元，所得稅稅率為33％(假設(shè)沒(méi)有其他納稅調(diào)整事項(xiàng))。按照稅法規(guī)定，企業(yè)購(gòu)買股票的成本為910萬(wàn)元，即交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為910萬(wàn)元，在資產(chǎn)負(fù)債表上交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為900萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)10×33％=3.3(萬(wàn)元)，遞延所得稅為－3.3萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
33000
貸：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用
33000
從會(huì)計(jì)處理來(lái)看，交易費(fèi)用10萬(wàn)元抵減了當(dāng)期利潤(rùn)，但稅法不允許這筆費(fèi)用在稅前列支；故產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10萬(wàn)元。從納稅申報(bào)看，因稅法規(guī)定與交易性金融資產(chǎn)有關(guān)的交易費(fèi)用只有待該股票轉(zhuǎn)讓時(shí)才可與其成本一并在企業(yè)所得稅前列支，所以“投資收益”科目借方的交易費(fèi)用10萬(wàn)元在納稅申報(bào)時(shí)不需填入。
二、交易性金融資產(chǎn)持有期間會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理
(一)取得的利息和現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)核算交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按債券票面利率計(jì)算利息時(shí)，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。收到現(xiàn)金股利或債券利息時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。
[例3]承例2，假設(shè)2007年5月1日收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利10萬(wàn)元并存入銀行；2007年9月10日B公司宣告發(fā)放下半年現(xiàn)金股利15萬(wàn)元，A公司于10月2日收到并存入銀行(若沒(méi)有其他納稅調(diào)整事項(xiàng))。會(huì)計(jì)處理：
2007年5月1日收到B公司發(fā)放的股利：
借：銀行存款
100000
貸：應(yīng)收股利――B公司
100000
2007年9月10日B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)：
借：應(yīng)收股利――B公司
150000
貸：投資收益
150000
2007年10月2日收到B公司發(fā)放的股利：
借：銀行存款
150000
貸：應(yīng)收股利――B公司
150000
(二)取得的利息和現(xiàn)金股利的稅務(wù)處理稅法規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資所得，是指企業(yè)通過(guò)股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。也就是說(shuō)，企業(yè)確認(rèn)的投資收益，不僅限于被投資企業(yè)在接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)的分配額，還包括被投資企業(yè)在接受投資前實(shí)現(xiàn)的累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積。因此，A企業(yè)取得的兩筆現(xiàn)金股利都需要繳納企業(yè)所得稅。交易性金融資產(chǎn)持有期間的投資收益形成的是永久性差異，與未來(lái)的應(yīng)納所得稅無(wú)關(guān)，應(yīng)調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額和所得稅費(fèi)用。由于會(huì)計(jì)處理和稅法的規(guī)定是一致的，不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，當(dāng)期都需繳納企業(yè)所得稅。
三、交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)量與稅務(wù)處理
(一)交易性金融資產(chǎn)期末計(jì)量的會(huì)計(jì)核算在會(huì)計(jì)處理上。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用：對(duì)于按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)形成利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)22號(hào)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額的會(huì)計(jì)處理為：借記“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
[例4]承例1，若2007年9月31日，A該公司購(gòu)入的B公司100萬(wàn)股股票的公允價(jià)值為1000萬(wàn)元。則企業(yè)應(yīng)做如下會(huì)計(jì)分錄：
借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
1000000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
1000000
(二)交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)量的稅務(wù)處理在稅務(wù)處理上，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院，財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間不改變其計(jì)稅基礎(chǔ)，按照公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用，處置該金融資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用在處置時(shí)稅前扣除。由于股票公允價(jià)值上升，產(chǎn)生的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”100萬(wàn)元，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，按33％的所得稅率計(jì)算確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用
330000
貸：遞延所得稅負(fù)債
330000
公允價(jià)值變動(dòng)損益發(fā)生變動(dòng)必定會(huì)影響當(dāng)期損益，但不會(huì)影響當(dāng)期的所得稅申報(bào)，它只是會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。所以，公允價(jià)值變動(dòng)損益不計(jì)人應(yīng)納稅所得額。
四、交易性金融資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理
(一)交易性金融資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)核算企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”等科目，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的成本貸記“交易性金融資產(chǎn)――成本”科目，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)額，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，將原計(jì)入該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額轉(zhuǎn)出，借記或貸記“投資收益”科目，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。
[例5]承例4，2007年10月10日，企業(yè)將持有的B公司股票100萬(wàn)股全部售出，售價(jià)為1050萬(wàn)元。則企業(yè)會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款
10500000
貸：交易性金融資產(chǎn)――成本
9000000
交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
1000000
投資收益
500000
同時(shí)，轉(zhuǎn)出2007年9月31日交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)100萬(wàn)元。
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
1000000
貸：投資收益
1000000
(二)交易性金融資產(chǎn)處置的稅務(wù)處理在稅法上，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，只有在實(shí)際處置時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額計(jì)人處置時(shí)的應(yīng)納稅所得額。處置后，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都為零，暫時(shí)性差異消失，以前確認(rèn)的遞延所得稅應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。所以：
應(yīng)納稅所得額=10500000-9000000=1500000(萬(wàn)元)
借：所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用
165000
遞延所得稅負(fù)債
330000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅
462000
遞延所得稅資產(chǎn)
33000
納稅申報(bào)處理：在填報(bào)企業(yè)所得稅年度申報(bào)表時(shí)將1050萬(wàn)元直接填入第三行投資轉(zhuǎn)讓凈收益，將i000萬(wàn)元直接填入第10行投資轉(zhuǎn)讓成本?？傊?，無(wú)論公允價(jià)值變動(dòng)損益是增加還是減少，計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)的投資收益都是140萬(wàn)元，又因?yàn)锳企業(yè)2007年分回的股利25萬(wàn)元已在當(dāng)期繳納了所得稅，所以出售當(dāng)期只需申報(bào)115萬(wàn)元投資收益的所得稅，再將以前的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回即可。
