一、會計核算范疇的主要觀點
許多機構(gòu)及學者對財務會計核算范疇進行過界定。美國會計原則委員會(APB)在第4號報告(Statement No.4)中的闡述是：“財務會計是會計的一個分支。它在下述范圍內(nèi)，以貨幣即定量化的方式提供有關(guān)企業(yè)的經(jīng)濟資源及義務的持續(xù)性歷史，也提供改變那些資源及義務的經(jīng)濟活動的歷史?！备鸺忆?2003)認為，財務會計的基本職能是反映企業(yè)經(jīng)濟活動的真實情況，可靠地記錄并報告企業(yè)經(jīng)濟活動(主要是財務活動)的歷史；并進一步將財務會計定義為：“立足于主體(企業(yè))，面向市場，對企業(yè)已發(fā)生的交易與事項運用確認、計量、記錄等程序，主要通過貨幣表現(xiàn)形式，以公認會計原則為依據(jù)，在會計報表內(nèi)表述財務信息，并通過報表附注加以解釋和補充。同時通過其他財務會計報告或其他手段，充分披露與財務會計有關(guān)的、而不能夠在表內(nèi)或附注中表述的、一切有助于使用者進行經(jīng)濟決策所需(并有用)的財務、非財務、數(shù)量化或敘述性的信息?！边@一定義揭示了財務會計的本質(zhì)特征。但沒有強調(diào)價值核算和非貨幣信息表現(xiàn)形式的重要性。在知識經(jīng)濟時代商譽作為企業(yè)的一種重要資源很難用貨幣準確計量，平時也沒有必要進行準確的貨幣量化，用貨幣與非貨幣相結(jié)合的形式同樣能反映其增減變動情況，滿足企業(yè)利益相關(guān)者對會計信息的需求。因此，適應會計環(huán)境的變化，財務會計信息不僅包括貨幣信息，而且應當包含可以量化的非貨幣信息。
對于財務會計應當基于交易還是基于價值學術(shù)界有不同主張。佩頓(Paten，1922)在其《會計理論――側(cè)重于公司制企業(yè)》中認為，有關(guān)公司價值的信息最能滿足管理當局的需要，但在物價變動明顯的經(jīng)濟條件下，為了反映公司價值，有必要對成本進行調(diào)整；并對收益的經(jīng)濟含義進行了界定，認為收益是公司真實經(jīng)濟狀況的全部凈增長，主張將原材料及有價證券的價格上漲記入非營業(yè)收益，固定資產(chǎn)的升值及對升值的折舊應在補充報表中說明。其觀點隱含著財務會計應當基于價值的思想。
夏冬林(2006)則認為財務會計信息應當是基于過去的交易，財務會計在市場上的作用是驗證過去，而不是面向未來。這也是目前實務界的主要觀點，按照這一觀點，凡沒有經(jīng)過交易的會計事項均不能納入會計核算，如并購商譽可納入會計核算，自創(chuàng)商譽由于沒有進行交易，因此不能納入會計核算。為此，會計始終處于尷尬境地。例如，股票市值與賬面價值存在很大差異。據(jù)美國兩大證券交易所的統(tǒng)計，1973～1983年間上市公司的平均市值僅為公司凈資產(chǎn)的0.82倍；1981～1993年，上市公司市值為公司凈資產(chǎn)的4.4倍；步入90年代以后，高科技企業(yè)的市場價值通常為凈資產(chǎn)的10～50倍。再如，企業(yè)并購中，資產(chǎn)收購的價格與資產(chǎn)的賬面價值相差極大。如1988年P(guān)hilip Morris收購Kraft Ine支付的12.94億美元中，90％是傳統(tǒng)會計信息中未曾反映的商譽；1989年eTime Warner兩公司合并時支付的140億美元中，80％也是商譽。這也說明企業(yè)會計信息的不完整。實際上，無論是自創(chuàng)商譽還是并購商譽，其來源和實質(zhì)都是相同的，都是企業(yè)在經(jīng)營過程中逐漸創(chuàng)造、積累形成的，都是有價值的。其差異僅僅在于并購商譽來自不同的企業(yè)文化和環(huán)境。這體現(xiàn)的是個性與個性的差異，就共性來講，二者之間并無本質(zhì)區(qū)別，都應當納入會計核算體系。
二、會計信息的需求與供給分析
國內(nèi)外許多學者及研究機構(gòu)對會計信息需求進行了調(diào)查。1999年美國投資管理協(xié)會(AIMR)就公司會計信息的披露情況以問卷形式對美國、加拿大等20個國家的投資分析師、企業(yè)經(jīng)理及董事等進行了調(diào)查，2003年AIMR再次對會計信息的披露質(zhì)量及重要性進行了調(diào)查，兩次調(diào)查結(jié)果基本相似。其中，2003年的調(diào)查結(jié)果表明：收益表、資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表非常重要的分別占87％、90％、87％；認為商譽信息非常重要的占67％。朱開悉(2004)對投資者的調(diào)查結(jié)果也表明：多數(shù)投資者認為資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表是有用的，并認為以企業(yè)核心能力信息、競爭地位與競爭優(yōu)勢信息、企業(yè)現(xiàn)值與企業(yè)價值信息、企業(yè)未來成長信息和企業(yè)財富變動信息為主體的未來信息對投資者來說更為需要。
目前各國會計信息的主要供給者是現(xiàn)行的財務報告體系，信息使用者從財務報告中可分別獲得他們所需要的決策信息。由于受已實現(xiàn)交易觀點的影響，現(xiàn)行財務會計報告體系是建立在以資產(chǎn)為核算對象，以歷史成本為基礎、以財務資源和財務狀況為核心、以資產(chǎn)負債表、利潤表(或收益表)、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表(或全面收益表)為主體、以報表附注為補充的報告體系。其基本特征是只對有形資源和部分無形資源進行核算，自創(chuàng)商譽至今被排斥在會計核算體系之外，無法提供企業(yè)核心能力信息、競爭地位與競爭優(yōu)勢信息、企業(yè)現(xiàn)值與企業(yè)價值信息、企業(yè)未來成長性和企業(yè)財富變動信息。國內(nèi)外許多學者的調(diào)查研究結(jié)果表明，目前會計信息的供給與信息使用者的需求之間存在較大的期望差距。
我國新會計準則雖然有較大改進，但仍然具有明顯的缺陷和不適應性。主要表現(xiàn)在：(1)資產(chǎn)負債表只能提供有形資源、部分無形資產(chǎn)和并購商譽的價值及企業(yè)的負債及所有者權(quán)益信息；不能提供企業(yè)資源的真實價值資料，尤其對于難以用貨幣計量的構(gòu)成企業(yè)競爭優(yōu)勢主要來源的人力資源、市場資源、知識資源等所體現(xiàn)的自創(chuàng)商譽及相應的剩余權(quán)益忽略不計，不能提供企業(yè)資源及權(quán)益的完整信息。(2)利潤表只能提供企業(yè)在一定期間已實現(xiàn)的利潤資料，主要為決策機構(gòu)確定可供分配的利潤或股利以及為稅務機關(guān)課征所得稅提供依據(jù)，不能完整反映企業(yè)未實現(xiàn)利得和損失資料，如物價變動。(3)現(xiàn)金流量表只能提供企業(yè)一定期間內(nèi)現(xiàn)金流人和流出等當前企業(yè)的財務狀況資料，體現(xiàn)企業(yè)的償債能力和支付能力，但不能提供企業(yè)未來的財務狀況資料。(4)所有者權(quán)益變動表只能提供所有者權(quán)益各組成項目當期的增減變動情況，不能提供剩余權(quán)益變動情況信息。
會計信息的需求與供給矛盾如圖1所示。
從圖1可看出，目前會計信息供給與需求矛盾十分突出。會計應當以滿足會計信息需求為己任。會計核算范疇和核算重點不是一成不變的，它由會計目標決定，并受會計職能及會計環(huán)境的制約。工業(yè)經(jīng)濟時代，規(guī)模經(jīng)濟、質(zhì)量控制和價格優(yōu)勢是企業(yè)制勝的唯一法寶，物質(zhì)資源等有形資源是企業(yè)的主要資源，企業(yè)間的競爭主要取決于擁有的資產(chǎn)數(shù)量和質(zhì)量。因此，會計應當以資產(chǎn)為基礎。反映資產(chǎn)價值及其運營效果，而所有的資產(chǎn)都具有可交易性。知識經(jīng)濟時代，能力是企業(yè)制勝的法寶。知識資源等無形資源成為企業(yè)的主要資源，企業(yè)之間的競爭取決于企業(yè)的能力。因此，會計應當以資源為基礎，不應當僅僅基于交易，因為體現(xiàn)企業(yè)能力價值的商譽不可單獨進行交易，但卻是企業(yè)日常經(jīng)營中逐漸積累的重要資源，在企業(yè)價值增值中的作用日益增大，因此，財務會計應當基于價值。
三、基于價值的財務會計核算范疇
企業(yè)財務會計是以企業(yè)為會計主體，通過對交易或事項進行確認、計量、記錄、報告、披露等程序和方法，采用貨幣與非貨幣計量的信息表現(xiàn)形式為企業(yè)利益相關(guān)者提供決策信息的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。在目前的會計環(huán)境下，會計應當提供企業(yè)資源價值及全面收益等信息。因此，會計應當基于價值，而不僅僅局限于已發(fā)生的交易。根據(jù)對會計信息的需求與供給分析，目前會計信息使用者對會計信息的需求是：企業(yè)資源構(gòu)成及其價值信息；企業(yè)負債、股東權(quán)益和剩余權(quán)益的構(gòu)成情況；企業(yè)利潤及全面收益的構(gòu)成及其變動情況；企業(yè)現(xiàn)金流量及未來發(fā)展?jié)摿π畔ⅰ?
會計的邊界即會計核算對象的范圍是企業(yè)所擁有的資源(包括資產(chǎn)和能力價值)。以下內(nèi)容屬于會計范疇：
一是反映資源的來源與價值構(gòu)成。企業(yè)的資源最初來源于投資者和債權(quán)人的投入，會計應反映最初的資產(chǎn)、負債、股東權(quán)益的情況。隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的進行，企業(yè)在使用資源的同時，形成新的資源，并產(chǎn)生商譽這一資源要素。會計應通過一定的賬表形式，運用一定的計量手段對資產(chǎn)、商譽、權(quán)益、負債的形成及變動情況進行反映，提供企業(yè)全面資源價值信息。
二是反映和評價企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。隨著企業(yè)的運營，企業(yè)會取得收入，并發(fā)生各種費用，會計應對有關(guān)收入及費用進行反映?！珎€營業(yè)周期結(jié)束后，將會形成一定的經(jīng)營成果，對于當期收益應首先在企業(yè)與國家之間進行分配，按規(guī)定計算交納所得稅和計提公積金；然后在企業(yè)和員工之間進行分配。會計應運用有關(guān)賬表對有關(guān)分配進行反映，對于收入的形成、相關(guān)費用的支付及現(xiàn)金流動可能出現(xiàn)或已出現(xiàn)的問題提出建議。
三是反映和評價企業(yè)全面收益及其變動趨勢。會計不僅應對企業(yè)當期的經(jīng)營成果進行反映，而且應當對企業(yè)全面收益的形成及其變動趨勢進行反映和分析，對企業(yè)存在的問題和未來的發(fā)展提出建議。
四、結(jié)論
會計核算范疇是會計學的一個最基本也是必須回答的重要問題，決定了會計確認、計量、報告的對象及所能提供的信息量，直接影響會計信息的相關(guān)性?；诮灰椎臅嫼怂惴懂牥焉套u等企業(yè)重要資源排斥在會計核算體系之外，難以很好地滿足知識經(jīng)濟時代企業(yè)利益相關(guān)者對會計信息的需求。會計核算范疇應當基于價值，反映企業(yè)資源來源及價值構(gòu)成，負債、股東權(quán)益及剩余權(quán)益，利潤及全面收益，企業(yè)能力構(gòu)成及商譽價值，提供完整的企業(yè)資源價值及運營效果信息。
