一、公允價值計量投資性房地產(chǎn)會計準則與稅法差異
《企業(yè)會計準則第3號――投資性房地產(chǎn)》第十條規(guī)定：“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量?！钡谑粭l規(guī)定：“采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。”投資性房地產(chǎn)的賬面價值為該投資性房地產(chǎn)的公允價值，即“初始成本+公允價值變動”。
財政部、國家稅務總局在2007年10月發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計準則>有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2007]80號)第三條規(guī)定：“企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結(jié)算期間的應納稅所得額?！睆亩鞔_了采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，其公允價值的變動不作為稅法上的應納稅所得，并允許按固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)計提折舊或攤銷，即投資性房地產(chǎn)的計稅基礎為“初始成本－折舊攤銷”。
由此可見，投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量時，其賬面價值與計稅基礎存在著差異，因此，一方面在申報繳納所得稅時需要根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，在納稅申報表中對應納稅所得額進行調(diào)整；另一方面，需要根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》第四條的規(guī)定，確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
二、公允價值計量投資性房地產(chǎn)納稅調(diào)整
一是確認投資性房地產(chǎn)時的納稅調(diào)整。(1)投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量時，對外購、自行建造的投資性房地產(chǎn)應以其實際成本作為其初始成本，這與稅法中規(guī)定的計稅基礎相一致，不存在差異也無需調(diào)整。(2)以存貨、自用建筑等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，以其轉(zhuǎn)換日的公允價值為初始成本，其賬面價值高于公允價值的，按差額記入“公允價值變動損益”，此時，賬面價值與計稅基礎出現(xiàn)了差異，需按會計確認的公允價值變動損益調(diào)增當期應納稅所得額。反之，若其賬面價值低于公允價值，按差額記入“資本公積――其他資本公積”，此時雖然賬面價值與計稅基礎出現(xiàn)了差異，但因初始計量的公允價值變動記入資本公積，既不影響當期會計利潤，又不影響當期應納稅所得額，無需在當年調(diào)整，待該投資性房地產(chǎn)處置或轉(zhuǎn)換為自用固定資產(chǎn)確認當期收益時再做調(diào)整。
二是投資性房地產(chǎn)持有期間的納稅調(diào)整。采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在持有期的賬面價值為“初始成本+公允價值變動”，計稅基礎為“初始成本－折舊攤銷”，此時應按稅法認可的本期折舊攤銷額調(diào)減應納稅所得額，同時按會計確認的本期公允價值變動損益調(diào)減應納稅所得額(若為公允價值變動損失則調(diào)增)。
三是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用固定資產(chǎn)時的納稅調(diào)整。采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時，應當以其在轉(zhuǎn)換日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額記人“公允價值變動損益”，此時，該固定資產(chǎn)的賬面價值為“初始成本+公允價值變動”，計稅基礎為“初始成本－折舊攤銷”，需按稅法認可的轉(zhuǎn)換前本期折舊攤銷額調(diào)減應納稅所得額，同時按會計確認的本期公允價值變動損益調(diào)減應納稅所得額(若為公允價值變動損失則調(diào)增)。另外，由于轉(zhuǎn)換后該固定資產(chǎn)折舊原值、折舊期限等發(fā)生了變化，會計上實際計提的折舊額與稅法認可的折舊額會有所不同，應通過“應納稅所得額調(diào)整明細表”中資產(chǎn)調(diào)整項目下的“固定資產(chǎn)折舊”欄目對應納稅所得額進行調(diào)整。
四是投資性房地產(chǎn)處置時的納稅調(diào)整。采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)處置后，其賬面價值和計稅基礎均為零，二者之間亦不再存在差異，此時應將前期確認的該投資性房地產(chǎn)的暫時性差異轉(zhuǎn)回，據(jù)以對當期應納稅所得額進行調(diào)整。根據(jù)會計準則的相關(guān)規(guī)定，處置投資性房地產(chǎn)時，應按實際收到的金額貸記“其他業(yè)務收入”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值(初始成本+公允價值變動)借記“其他業(yè)務成本”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值變動及其在轉(zhuǎn)換日記入“資本公積”科目的金額，分別借記“公允價值變動損益”科目和“資本公積――其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。由此可見，處置投資性房地產(chǎn)時會計確認了兩項損益：公允價值變動損益，按轉(zhuǎn)讓收入與初始成本的差額確認的其他業(yè)務利潤。而根據(jù)稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)的計稅基礎為為轉(zhuǎn)讓收入與“初始成本一折舊攤銷”的差額。因此，投資性房地產(chǎn)處置時應按會計上確認的公允價值變動損益調(diào)減應納稅所得額(若為公允價值變動損失則調(diào)增)，同時按該投資性房地產(chǎn)自轉(zhuǎn)換日至處置日之間稅法認可但未計提的折舊攤銷額調(diào)減應納稅所得額，再按該投資性房地產(chǎn)稅法認可的本期處置前的折舊攤銷額調(diào)減應納稅所得額。
三、公允價值計量投資性房地產(chǎn)納稅申報與賬務處理
[例]甲公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行計量，該公司于第一年2月將一套自用房產(chǎn)出租給乙公司使用，出租日該房產(chǎn)的原值600萬元，折舊年限20年，不考慮殘值，月折舊額為2.5萬元，已提折舊250萬元，公允價值為300萬元。第一年末該房產(chǎn)的公允價值為450萬元。第二年末該房產(chǎn)的公允價值為480萬元。第三年4月，該公司終止與乙公司的房屋租賃，并于當月以460萬元價格將該房產(chǎn)出售。該公司三年的會計利潤均為500萬元，假設不存在除此項投資性房地產(chǎn)以外的其他所得稅調(diào)整項目。
(1)按企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定，甲公司對該投資性房地產(chǎn)應作如下賬務處理：
第一年轉(zhuǎn)換日
借：投資性房地產(chǎn)――成本 3000000
累計折舊 2500000
公允價值變動損益 500000
貸：固定資產(chǎn) 6000000
第一年末調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價值
借：投資性房地產(chǎn)――公允價值變動 1500000
貸：公允價值變動損益 1500000
第二年末調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價值
借：投資性房地產(chǎn)――公允價值變動 300000
貸：公允價值變動損益 300000
第三年轉(zhuǎn)讓日
借：銀行存款 4600000
貸：其他業(yè)務收入 4600000
借：其他業(yè)務成本 4800000
貸：投資性房地產(chǎn)――成本 3000000
――公允價值變動 1800000
借：公允價值變動損益 1300000
貸：其他業(yè)務收入 1300000
(2)甲公司該投資性房地產(chǎn)的納稅調(diào)整。
甲公司該投資性房地產(chǎn)三年的賬載金額和計稅基礎等相關(guān)數(shù)據(jù)如表1所示。其中第一年納稅差異調(diào)整額包括三部分：一是自用固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)時會計確認但稅法不認可的公允價值變動收益50萬元；二是會計確認但稅法不認可的投資性房地產(chǎn)在第一年后續(xù)計量產(chǎn)生的公允價值變動損益－150萬元；三是投資性房地產(chǎn)未計提但稅法認可的折舊－25萬元。三項調(diào)整綜合為調(diào)減應納稅所得額125萬元。第二年納稅差異調(diào)整額包括兩部分：一是會計確認但稅法不認可的投資性房地產(chǎn)在第二年后續(xù)計量產(chǎn)生的公允價值變動損益－30萬元；二是投資性房地產(chǎn)未計提但稅法認可的折舊－30萬元。二項調(diào)整綜合為調(diào)減應納稅所得額60萬元。第三年納稅差異調(diào)整額包括三部分：一是投資性房地產(chǎn)處置前未計提但稅法認可的折舊－10萬元；二是投資性房地產(chǎn)處置時會計確認但稅法不認可的公允價值變動收益130萬元；三是該投資性房地產(chǎn)自轉(zhuǎn)換日至處置日之間稅法認可但未計提的折舊額65萬元；三項調(diào)整綜合為調(diào)增應納稅所得額185萬元。
企業(yè)在填報所得稅年度納稅申報表時，采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的納稅調(diào)整內(nèi)容主要涉及附表七“以公允價值計量資產(chǎn)納稅調(diào)整表”中相關(guān)內(nèi)容，甲企業(yè)三年間各年填報數(shù)據(jù)如表2所示。
此外，還需根據(jù)該表第10行的納稅調(diào)整額合計數(shù)，填列附表三“應納稅所得調(diào)整明細表”中第10行“公允價值變動凈收益”的第三項“調(diào)增金額”(金額為負時填寫第四項調(diào)減金額)。
需要說明的是，采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)若存在應納稅的調(diào)整，應與自有固定資產(chǎn)一并，填報附表九“資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細表”，對投資性房地產(chǎn)的折舊、攤銷會計與稅法差異進行調(diào)整。
