摘要：法務(wù)會計是為了適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化而產(chǎn)生的邊緣學(xué)科，是將會計學(xué)與法學(xué)相結(jié)合的新領(lǐng)域。本文檢索了國外具有代表性的法務(wù)會計文獻(xiàn)，并對文獻(xiàn)進(jìn)行了統(tǒng)計與分析，揭示了國外法務(wù)會計研究的發(fā)展歷程，對國外研究進(jìn)行了評價和對我國法務(wù)會計發(fā)展提供了啟示。
關(guān)鍵詞：法務(wù)會計 國外研究 文獻(xiàn)綜述
一、引言
法務(wù)會計起源于美國，近年來在國際社會上受到廣泛關(guān)注。根據(jù)1996年《美國新聞與世界報道》雜志的跟蹤調(diào)查結(jié)果，法務(wù)會計排在美國20大熱門專業(yè)的首位。改革開放以來，我國的市場經(jīng)濟(jì)得到極大發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜化，國內(nèi)開始產(chǎn)生了對法務(wù)會計的需求，這種實務(wù)需求要求建立理論基礎(chǔ)。因此，我國于20世紀(jì)90年代從美國引入法務(wù)會計。隨后的幾十年中法務(wù)會計在我國有一定的發(fā)展。但由于我國的法務(wù)會計研究起步晚，研究進(jìn)展緩慢，受關(guān)注程度低等因素，法務(wù)會計理論與實務(wù)目前仍處于初級階段。由于西方國家（尤其是美國）在會計理論研究與實務(wù)操作方面均處于世界領(lǐng)先地位，系統(tǒng)梳理國外法務(wù)會計的理論研究情況能夠?qū)χ袊鸬浇梃b和指導(dǎo)作用。通過ProQuest ABI-inform數(shù)據(jù)庫、Jstor外文過刊數(shù)據(jù)庫、以及SSRN數(shù)據(jù)庫以“forensic accounting”為關(guān)鍵詞進(jìn)行搜索，從返回的結(jié)果中挑選出歷年來具有代表性的重要文獻(xiàn)共計22篇，文獻(xiàn)全部于最后的參考文獻(xiàn)中列示。由表（1）可以看出，檢索到的法務(wù)會計國外文獻(xiàn)共22篇（部），其中著作4部，學(xué)術(shù)論文18篇。學(xué)術(shù)論文中有10篇刊登在Journal of Accountancy、The CPA Journal 、Journal of Forensic Accounting這三家刊物上，說明這三家刊物在法務(wù)會計研究領(lǐng)域有一定的影響。其他的8篇分別刊登于另8家刊物，這說明業(yè)界對法務(wù)會計廣泛關(guān)注。本文希望通過對國外具代表性的法務(wù)會計研究文獻(xiàn)進(jìn)行綜述，總結(jié)國外法務(wù)會計研究的發(fā)展歷程，并對國外的研究進(jìn)行簡要評價，通過對國外研究的總結(jié)，來指導(dǎo)我國法務(wù)會計的研究方向，以推動我國法務(wù)會計的發(fā)展。
二、國外法務(wù)會計研究綜述
?。ㄒ唬?0世紀(jì)90年代以前的探索性研究 Maurice E. Peloubet（1946）是第一個在學(xué)術(shù)文獻(xiàn)中使用“Forensic accounting（法務(wù)會計）”一詞的人。Peloubet是一家會計師事務(wù)所的合伙人，同時也是一位多產(chǎn)的學(xué)者，他在其文章中預(yù)測了法務(wù)會計的興起。之后的研究主要集中于CPA（注冊會計師）或一般會計人員作為專家證人（Expert witness）出庭作證。Kenneth W Robinson（1951）認(rèn)為CPA參與司法審判有兩個原因：商務(wù)行為日益復(fù)雜；法官、陪審團(tuán)以及律師的會計知識有限。他總結(jié)了CPA在訴訟支持中的兩個作用：必要的訴訟準(zhǔn)備；出庭作證。Robinson是最早在文獻(xiàn)中強(qiáng)調(diào)專家證人獨立性的學(xué)者。Max Lourie（1953）在其發(fā)表的文章“Forensic accounting（法務(wù)會計）”中明確提出了“法務(wù)會計”的概念：即是與執(zhí)法相關(guān)的會計實務(wù)。并探討了一些細(xì)節(jié)問題，如審前的準(zhǔn)備、可能出現(xiàn)的問題、證據(jù)注意事項等。進(jìn)入20世紀(jì)80年代，美國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境更加復(fù)雜多變，出現(xiàn)了房地產(chǎn)崩潰和垃圾債券等問題，在解決這些案件的過程中，法務(wù)會計開始進(jìn)入人們的視野。Francis C Dykeman，Ronard Press（1982）出版了《法務(wù)會計：作為專家證人的會計師》一書，該書以專家證人的訴訟支持為重點介紹了法務(wù)會計的司法程序，以及會計師在司法程序各個階段的不同角色。Jesse Newton，Collier（1989）提出了法務(wù)會計人員應(yīng)時刻注意的問題： CPA法務(wù)會計的主要服務(wù)對象是律師；事務(wù)所在確定提供訴訟支持服務(wù)時應(yīng)考慮是否存在利益沖突，以及合格的專家人選；注冊會計師是專家證人還是咨詢師；訴訟支持的業(yè)務(wù)范圍。
（二）20世紀(jì)90年代以后的拓展性研究 進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后，法務(wù)會計的業(yè)務(wù)領(lǐng)域極大拓寬，美國實務(wù)界出現(xiàn)了各種類型的法務(wù)會計案例。實務(wù)界對于法務(wù)會計的需求不再只局限于專家證人，涉足了各個領(lǐng)域。同時，法務(wù)會計從業(yè)人員也日益增多，到1997年美國FBI有460名法務(wù)會計人員，是1992年的兩倍。隨著公眾對法務(wù)會計投來的新奇目光，有越來越多的學(xué)者和實務(wù)界人士加入到法務(wù)會計理論研究的行列中來。這個時期研究的特點是內(nèi)容具體，學(xué)者們常以實際案例來加以闡述。Wallace，Pauline（1992）在其論文中談到，事務(wù)所的法務(wù)會計業(yè)務(wù)收入直線上升，他認(rèn)為法務(wù)會計在訴訟中的作用包括：評估項目的數(shù)量、金額；確認(rèn)重要文件；出具一份具體的、平衡的數(shù)額報告；查看對方專家出具的報告；幫助律師理解金融和會計方面事項；在庭審上作出口頭證詞。成功的法務(wù)會計至少需要以下技能：查閱大量文件的能力；對商務(wù)事項的見解深刻；緊迫感和承諾意識；將復(fù)雜理論簡明表述的溝通能力；客觀性和專業(yè)性。在此期間，專家證人失職學(xué)說（Theory of expert witness negligence）開始出現(xiàn)萌芽，有學(xué)者探討了證人豁免權(quán)（Witness immunity）與專家證人不當(dāng)行為（或稱為專家證人舞弊）對專家證人的獨立性和客觀性的影響。Hanson， Randall K等（1995），以Matto Forge公司成功起訴Arthur Young會計事務(wù)所（Ernst &Young，安永的前身）在訴訟支持中的過失和舞弊為例，認(rèn)為證人豁免權(quán)雖然是法定的對證人提供保護(hù)的權(quán)利，但是相關(guān)法律方面缺乏對專家證人事務(wù)和舞弊行為的問責(zé)條款。作者認(rèn)為對法務(wù)會計的問責(zé)能確保法務(wù)會計從業(yè)人員的資質(zhì)和水平。Olinsky，Alan D，Mangiameli等人（1996）以實際案例作為起點，分析了舞弊審計中的統(tǒng)計問題。William T. Thornbill（1996）在其出版的《法務(wù)會計》一書中對法務(wù)會計的實物操作與基本原則都進(jìn)行了闡述。G. Jack Bologna & Robert J. Lindquist（1997）運用廣泛的案例來說明在調(diào)查、偵破和預(yù)防不同案件中經(jīng)濟(jì)犯罪行為的技術(shù)方法，并通過實際案例與相關(guān)法律說明舞弊的手段和識別方法。對法務(wù)會計進(jìn)行了定義：“法務(wù)和調(diào)查會計是指在證據(jù)守則的范圍內(nèi)，運用財務(wù)技能和調(diào)查心理學(xué)來解決問題?！盠eslie R Masterson（1998）探討了證人豁免權(quán)與不當(dāng)行為責(zé)任的關(guān)系，認(rèn)為豁免權(quán)對證人的保護(hù)作用為可以保護(hù)其獨立性，但也可能損害其客觀性。Masterson認(rèn)為專家證人失職學(xué)說將會在法學(xué)中出現(xiàn)，其主要內(nèi)容是證人豁免權(quán)與專家不當(dāng)行為。 ?。ㄈ?1世紀(jì)法務(wù)會計的新發(fā)展 進(jìn)入21世紀(jì)后，經(jīng)濟(jì)犯罪手段和技術(shù)越來越高明，這在客觀上使得法務(wù)會計的任務(wù)更加艱巨，對法務(wù)會計的能力要求更加苛刻。同時，法務(wù)會計有著巨大的發(fā)展前途。據(jù)Accounting Today報道，美國100強(qiáng)會計事務(wù)所中有近40%擴(kuò)大了他們的法務(wù)會計和舞弊調(diào)查服務(wù)，而且CFE協(xié)會的會員從1992年的5500名發(fā)展到2002年的25000名。會員薪酬福利很高，地位也日趨重要。這一時期，相關(guān)研究逐漸由訴訟支持轉(zhuǎn)向舞弊和犯罪活動調(diào)查技術(shù)，研究出現(xiàn)具體化、細(xì)節(jié)化的特點。George L Johnson等人（2001）認(rèn)為采用可視化框架（visual framework）有助于CPA專家整理案件的邏輯順序及理清各種關(guān)系，其特點是簡潔、清晰、便于理解?？梢暬蚣軆?nèi)容包括：列示發(fā)生的事實；明確專家和對方的要求和主張；突出相關(guān)的數(shù)據(jù)；確認(rèn)缺失的數(shù)據(jù)；確認(rèn)關(guān)鍵區(qū)域及客戶、律師、專家各方的責(zé)任；建立損害模型。作者以實際案例說明了專家證人在庭審前應(yīng)進(jìn)行的準(zhǔn)備工作：明確此案需要哪些數(shù)據(jù)；建立各方主張的優(yōu)先次序，明確重要群體的責(zé)任以及實際發(fā)生相關(guān)的事件、理論和損害；查找相關(guān)計損理論并弄清如何計量損失。Anthony Birritteri（2001）從打擊白領(lǐng)經(jīng)濟(jì)犯罪的角度介紹了法務(wù)會計的作用——揭示掩蓋在報表下的真實信息。文中談到了若干學(xué)者對于普通CPA與法務(wù)會計的區(qū)別的理解。前ACFE（注冊舞弊審查師協(xié)會）主席Robert J Dipasquale認(rèn)為，兩者的不同在于后者必須像罪犯那樣思考。ACFE的早期會員Rinder也同意Dipasquale的觀點，認(rèn)為像罪犯那樣去思考是法務(wù)會計的第二天性。作者還提到了白領(lǐng)犯罪的新趨勢，包括計算機(jī)、信用卡舞弊等。D Larry Crumbley，Nicholas Apostolou（2002）對法務(wù)會計工作內(nèi)容下了定義：“通過綜合運用會計、法律、計算機(jī)技術(shù)、倫理道德和犯罪學(xué)知識來偵查財務(wù)陰謀?！弊髡叻治隽朔▌?wù)會計從業(yè)人員的知識結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造性地將其分為：底層，相關(guān)會計學(xué)知識；中層，對審計、內(nèi)控、風(fēng)險評估以及舞弊偵測的總體掌握；頂層，法律概況的了解；周圍，良好的溝通能力（口頭和書面）。作者指出了在民事合約糾紛案件與舞弊案件中法務(wù)會計需注意的問題。作者還詳細(xì)介紹了偵查漏報收入的五種間接方法：檢查款項的來源和去向（運用現(xiàn)金T型賬戶）；凈值分析；標(biāo)記百分比；檢查銀行存款；檢查單位和數(shù)量。John F Raspante（2003）在其論文中提到，CPA提供的訴訟支持包括：提供收入、凈利潤、凈資產(chǎn)、可支配收入凈值報告；婚姻訴訟中的價值計算；企業(yè)估值；損失計算和報告；法務(wù)、調(diào)查會計服務(wù)；專家證人。這是對兩大領(lǐng)域理論的進(jìn)一步剖析。作者還考慮了一個前人沒有涉及的問題，即是會計師自身的避損方法：進(jìn)行客戶篩選；訂立詳細(xì)的服務(wù)合約；保留重要文件。文中還談到法務(wù)會計的從業(yè)資質(zhì)問題，認(rèn)為從事法務(wù)會計的人員應(yīng)該具有以下證書之一：CFE（注冊舞弊檢查師）；ABV/CBV（商業(yè)估值證書）。Howard W Wolosky（2004）認(rèn)為法務(wù)會計與審計的不同之處在于前者無模板可循，不可預(yù)測。高員工流動率，高離異率，宗教信仰和道德的缺失使得舞弊現(xiàn)象日益嚴(yán)重。無紙化辦公對于CPA偵查舞弊是一項新的考驗，這也是法務(wù)會計的新趨勢。值得一提的是，作者認(rèn)為偵測舞弊不僅是一個會計問題，還應(yīng)上升到體制高度，建立預(yù)防舞弊的系統(tǒng)。Lester E Heitger，D Larry Crumbley（2005）對反壟斷法進(jìn)行綜述，認(rèn)為法務(wù)會計在反壟斷訴訟中可以提供咨詢服務(wù)等幫助，其職責(zé)是確認(rèn)相關(guān)歷史會計數(shù)據(jù)再進(jìn)行分析。法務(wù)會計在反壟斷訴訟中的首要任務(wù)是判斷被告是否存在掠奪性定價。作者通過實際案例說明了如何運用回歸分析與相關(guān)分析判斷一個企業(yè)是否存在掠奪性定價。
三、國外法務(wù)會計研究評價及對我國的啟示
?。ㄒ唬﹪夥▌?wù)會計研究評價 一門理論的發(fā)展總是從萌芽的初級階段逐漸開始廣化與深化，法務(wù)會計的國外研究發(fā)展歷程也印證了這一點。從20世紀(jì)90年代之前的法務(wù)會計文獻(xiàn)可以看出，研究基本上是受法庭上專家證人這一現(xiàn)象的啟發(fā)，通過具體的案例想要分析會計人員在訴訟支持業(yè)務(wù)中的作用。20世紀(jì)90年代以后，法務(wù)會計業(yè)務(wù)得到極大拓展。法務(wù)會計研究也開始多元化，如舞弊問題、金融犯罪、法務(wù)會計在法庭上的證據(jù)問題、在民法、刑法等不同法系下法務(wù)會計人員的角色問題等。學(xué)者們大都喜歡通過具體的案例來進(jìn)行闡述，說明案例研究方法在國外非常之普遍，奉行實用主義原則的現(xiàn)象也很普遍。這一點是國內(nèi)研究需要學(xué)習(xí)借鑒的地方，應(yīng)提升研究的實用價值以及形成文獻(xiàn)的質(zhì)量。雖然有越來越多的學(xué)者進(jìn)行這方面研究，法務(wù)會計發(fā)展到現(xiàn)在已頗具規(guī)模。但是在這些研究中，主要是對法律條文的解釋、歷史經(jīng)驗的總結(jié)以及案例研究，實證分析很罕見，實地研究（Field Study）也較少。重要的一點是，國外現(xiàn)有文獻(xiàn)中對法務(wù)會計的理論淵源和理論框架的研究極少，至今尚未形成一個完整的理論框架，反倒在國內(nèi)已經(jīng)開始了相關(guān)研究。那么作者預(yù)期在不久的將來國外研究將集中于形成相關(guān)理論，將這一領(lǐng)域分散知識點形成公認(rèn)的、成熟的、系統(tǒng)的、可應(yīng)用于實踐的科學(xué)理論。另外，本文檢索的文獻(xiàn)幾乎全部刊登于會計類學(xué)術(shù)刊物上，法律類刊物刊登的較少，說明法務(wù)會計的研究目前主要注重會計方面，這反映了國外研究的現(xiàn)狀。由于作者能力有限，本文選取的文獻(xiàn)樣本量較少，不能涵蓋所有關(guān)于法務(wù)會計的國外文獻(xiàn)，將在后續(xù)的研究中逐漸彌補(bǔ)這一缺限。
?。ǘ﹪庋芯繉ξ覈▌?wù)會計的啟示 （1）注重理論研究，建立理論基礎(chǔ)?？陀^的經(jīng)濟(jì)環(huán)境使得我國的法務(wù)會計研究起步較晚、發(fā)展緩慢，但從另一方面我們可以充分借鑒國外研究的發(fā)展歷程。從研究方法來說，不同階段應(yīng)該采用不同的研究方法。案例研究作為萌芽階段的啟蒙最為合適。通過對熱點經(jīng)濟(jì)案件處理的詳細(xì)介紹，重點突出法務(wù)會計的應(yīng)用流程和作用體現(xiàn)。形成的研究結(jié)果具有現(xiàn)實的參考價值同時易于理解。因此，研究人員和學(xué)者大可揚棄浮華之風(fēng)，腳踏實地從法務(wù)會計產(chǎn)生的源頭來探索真知。而在提煉理論框架的階段，歸納總結(jié)會起到重要作用。最后階段是對理論的不斷修正和完善，相關(guān)具體的實證分析歷來都是學(xué)者們所青睞的方法。從研究角度來說，由于法務(wù)會計是會計學(xué)與法學(xué)相結(jié)合的產(chǎn)物，那么在進(jìn)行分析時就要求不僅要從會計學(xué)方面來解釋經(jīng)濟(jì)案件，并且要充分結(jié)合相關(guān)法學(xué)理論，特別是經(jīng)濟(jì)法與訴訟支持方面。從研究方向來說，雖然起步階段大量進(jìn)行案例研究可以幫助人們更好的理解法務(wù)會計到底是什么。但是，研究不應(yīng)該只局限于此，案例研究只是基礎(chǔ)階段。通過大量的案例分析，我們可以歸納總結(jié)，形成完整的理論框架，以使得將法務(wù)會計提升到理論高度轉(zhuǎn)而來指導(dǎo)實踐。（2）兼顧實務(wù)跟進(jìn)，完善配套機(jī)制。國外法務(wù)會計發(fā)展過程告訴我們法務(wù)會計理論源于客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，加強(qiáng)理論研究能夠幫助人們更好的弄清事實，理解理論。與此同時，理論必須反作用于現(xiàn)實，以促進(jìn)更完善的機(jī)制形成。鑒于法務(wù)會計在國內(nèi)發(fā)展較晚，人們對其不甚了解，更無從知曉法務(wù)會計在相關(guān)經(jīng)濟(jì)案件中扮演的重要角色。因此，加強(qiáng)媒體宣傳，為大眾知曉法務(wù)會計的存在、運行建立渠道和橋梁能夠促進(jìn)法務(wù)會計更好更快的發(fā)展。由于國內(nèi)法庭中甚少法務(wù)會計專業(yè)人員存在，現(xiàn)在的法務(wù)會計業(yè)務(wù)基本上都是由會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、咨詢公司等來提供，而且業(yè)務(wù)范圍很有限。這樣的現(xiàn)狀反應(yīng)了法務(wù)會計的重要性被忽視的現(xiàn)狀，相關(guān)部門應(yīng)該對此采取行動，包括加大法務(wù)會計人才培養(yǎng)力度、擴(kuò)大法務(wù)會計的業(yè)務(wù)內(nèi)容和服務(wù)范圍、建立法務(wù)會計行業(yè)管理制度等。
