摘 要：現(xiàn)階段，我國《破產(chǎn)法》要求注冊會計師對破產(chǎn)企業(yè)進行破產(chǎn)清算審計，如何提供一份客觀、公正、有效同時又能夠滿足債權(quán)人、債務(wù)人和相關(guān)部門需要的審計報告是擺在每一位注冊會計師面前的問題。文章從破產(chǎn)清算的相關(guān)理論分析、目前破產(chǎn)清算審計有待規(guī)范的問題以及完善破產(chǎn)清算的建議等幾個方面對注冊會計師執(zhí)行破產(chǎn)清算審計進行探討分析。
關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算 審計
引言
注冊會計師執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)清算審計，指注冊會計師接受管理人委托，充分運用審計程序和方法，調(diào)查債務(wù)人財產(chǎn)狀況，出具破產(chǎn)清算報告。注冊會計師接受管理人委托執(zhí)行該項審計業(yè)務(wù)時，被審計單位已被法院裁定受理了破產(chǎn)申請，無法持續(xù)經(jīng)營?；谝陨锨闆r以及目前在破產(chǎn)清算實際操作中，對于存貨、債權(quán)的認定、出售資產(chǎn)的交易等方面存在一些實際問題。根據(jù)《中華人民共和國破產(chǎn)法》以及中注協(xié)頒布的《注冊會計師承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關(guān)業(yè)務(wù)指南（試行）的規(guī)定》，筆者結(jié)合實際工作體會，僅對破產(chǎn)清算審計以下方面進行論述。
一、破產(chǎn)清算的相關(guān)理論分析
（一）清算審計的概念
什么是破產(chǎn)清算審計，根據(jù)我多年的審計經(jīng)驗，認為從廣義上講，清算審計是對清算企業(yè)的清算原因、責(zé)任和過程等進行檢查和評價，并向管理人提供審計報告，以保護債權(quán)人和投資者合法權(quán)益，維護正常經(jīng)濟秩序的一種經(jīng)濟活動。狹義上講，清算審計就是注冊會計師對被審計單位的清算會計報表進行審查，并發(fā)表審計意見?；趯ζ飘a(chǎn)清算審計這樣的認識，我們只把法院宣告破產(chǎn)，進入了清算程序的審計項目才叫做破產(chǎn)清算審計，本文中對于破產(chǎn)清算審計中有待規(guī)范的問題和建議也是基于這樣的認識。
（二）破產(chǎn)清算審計的法律依據(jù)
中華人民共和國主席令第54號《中華人民共和國破產(chǎn)法》，中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于印發(fā)會協(xié)[2008]1號《注冊會計師承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關(guān)業(yè)務(wù)指南》和最高人民法院法釋【2002】23號《人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》等相關(guān)的法律法規(guī)以及注冊會計師行業(yè)相關(guān)規(guī)定。
二、目前破產(chǎn)清算審計中有待規(guī)范的問題
（一）對存貨的認定應(yīng)實質(zhì)重于形式
破產(chǎn)企業(yè)的存貨大多是庫存積壓時間較長，產(chǎn)品過時、原材料在實際生產(chǎn)過程中很久不需用或不能使用，另外，有些產(chǎn)品因保管不善所造成短缺、毀損、被盜等原因這些給存貨認定造成了很大的不便。
存貨要進行變現(xiàn)處理，審計過程中與資產(chǎn)評估師、拍賣師及管理人共同協(xié)商，將此類存貨列入無市場價值或市場價值很小的范圍，進行估價處理，不再盤點，根據(jù)實際情況進行賬務(wù)處理。
在目前的破產(chǎn)法等相關(guān)規(guī)定中，對于實物資產(chǎn)強調(diào)要盤點，盤點的確是實物資產(chǎn)審計不可缺少的程序，但還要分析判斷，如果實際價值很小，遠遠低于賬面價值的資產(chǎn)認定的目前如何操作并沒有說明。筆者認為：根據(jù)實際情況分析、判斷存貨的實際使用價值，然后依據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，對存貨加以認定，才能達到更好的審計效果。
（二）對于交易資產(chǎn)的認定
《中華人民共和國破產(chǎn)法》第三十一條人民法院受理破產(chǎn)申請前一年內(nèi)，涉及債務(wù)人財產(chǎn)的下列行為，管理人有權(quán)請求人民法院予以撤銷：轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的；不合理的價格進行交易的；對沒有財產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財產(chǎn)擔(dān)保的；對未到期的債務(wù)提前清償?shù)模环艞墏鶛?quán)的。
以不合理的價格出售資產(chǎn)，必然存在著利益關(guān)系，損害公司利益謀取個人利益。有些國有企業(yè)破產(chǎn)之前，相關(guān)負責(zé)人將該類資產(chǎn)低價轉(zhuǎn)讓，等待企業(yè)破產(chǎn)完畢，搖身一變又成了購買資產(chǎn)企業(yè)的主要負責(zé)人。雖然破產(chǎn)法中也強調(diào)企業(yè)董事、監(jiān)事或者高級管理人員違反忠實義務(wù)、勤勉義務(wù)，致使所在企業(yè)破產(chǎn)的，依法承擔(dān)民事責(zé)任。但是如果沒有承擔(dān)民事責(zé)任的，是不是就不受到法律制裁呢。
對于該類事項，作為注冊會計師審計也是難點，建議破產(chǎn)等相關(guān)法規(guī)中對于申請破產(chǎn)前的資產(chǎn)處置應(yīng)該有更嚴(yán)格的法律處罰措施，保護債權(quán)人和其他相關(guān)人員的利益。
（三）破產(chǎn)債權(quán)的認定
破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)債務(wù)審計時使用最多的審計程序是函證，而對于時間過長無法進行函證的要查驗企業(yè)催收記錄和實際發(fā)生時的原始單據(jù)，以確定該債權(quán)債務(wù)的真實性。特別是一些金額較大的債務(wù)，函證后未回函的，應(yīng)關(guān)注是否屬于收入性質(zhì)的款項。
對于屬于收入在往來掛賬的事項在破產(chǎn)審計中常有發(fā)生，不能僅僅按函證和簡單的替代程序，而是應(yīng)深入取證，搞清事項真實情況后再發(fā)表審計意見，規(guī)避審計風(fēng)險。
三、完善破產(chǎn)清算審計的建議
（一）統(tǒng)一審計報告格式
目前的破產(chǎn)清算審計還存在許多這樣那樣的問題，筆者認為首先要解決的還是在制度上建立健全破產(chǎn)審計程序，然后針對實際中遇到的問題提供一些操作指南，以供大家參考，最后對審計報告形成一個統(tǒng)一的格式。
（二）應(yīng)確定的審計重點
雖然破產(chǎn)清算審計較年度會計報表審計復(fù)雜，但只要抓住重點是能起到事半功倍作用的， 筆者建議應(yīng)將以下作為審計重點
1、對會計報表項目的審計
破產(chǎn)企業(yè)的審計主要是資產(chǎn)、負債和權(quán)益的核實過程，首先各項實物資產(chǎn)的監(jiān)盤、分析及核對；然后對債權(quán)債務(wù)的核實以及各項稅費的審驗；對待攤費用和長期待攤費用根據(jù)非持續(xù)經(jīng)營的考慮，建議全部核銷；對長期投資的審驗；對應(yīng)付職工薪酬的審驗確認；應(yīng)付職工薪酬中的職工安置預(yù)案以及職工工資的支付和社會保險費用的繳納情況。審計人員應(yīng)根據(jù)勞資部門提供的職工花名冊對工資的提取進行核對，核實列支金額是否正確。核對安置方案中預(yù)提的安置費用是否與相關(guān)政策相符，提取的金額是否正確。對于社會保險的繳納是否正確，可以直接取得社保部門的相關(guān)證明，確定計提金額和欠繳金額。最后是對一些特殊會計事項的認定。如,人民法院受理破產(chǎn)申請前六個月內(nèi)，債務(wù)人有本法第二條第一款規(guī)定的情形，仍對個別債權(quán)人進行清償?shù)淖鳛閷徲嬋藛T也要關(guān)注這類事件，特別是貨幣資金的還款記錄，逐筆核實、分析判斷。對于查出的問題及時與管理人溝通。管理人請求人民法院予以撤銷。將追回的資產(chǎn)作為破產(chǎn)財產(chǎn)，調(diào)整相應(yīng)的報表。
2、與管理人的溝通和協(xié)調(diào)以及注冊會計師的專業(yè)勝任能力
企業(yè)破產(chǎn)后管理人負責(zé)破產(chǎn)企業(yè)的工作，注冊會計師無論是審計前、還是審計過程以及審計外勤結(jié)束后形成審計報告之前，都離不開與管理人的溝通與協(xié)調(diào)。在審計中對于重大問題首先要進行審計小組討論，形成初步結(jié)論，然后與管理人溝通，共同將審計工作進行完畢。到了破產(chǎn)清算后期，形成審計意見前，需要與管理人對審計中發(fā)現(xiàn)的問題進行交換意見。
3、注冊會計師審計報告的撰寫應(yīng)該注意的事項
注冊會計師撰寫審計報告時，使用的是長式審計報告格式，在報告中應(yīng)該包括的內(nèi)容有破產(chǎn)清算企業(yè)的基本情況、需要調(diào)整的事項、雖未調(diào)整但需特別說明的事項以及調(diào)整前后資產(chǎn)、負債的對比，特別是資產(chǎn)負債率的變化應(yīng)在報告中列示，最后形成的審計結(jié)論。
對于這些理論上的問題，基本是按照審計準(zhǔn)則和要求進行的，要想做好破產(chǎn)清算審計工作有了這些理論還遠遠不夠，還要解決實際工作中存在的問題。以上是我在審計工作中遇到的問題，以及獲得的審計經(jīng)驗。希望能夠給同行審計此類業(yè)務(wù)大家?guī)硪欢ǖ膸椭?br />
