土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規(guī)及土地增值稅有關政策規(guī)定，計算房地產(chǎn)開發(fā)項目應繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務機關提供有關資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)，結清該房地產(chǎn)項目應繳納土地增值稅稅款的行為。面對土地增值稅清算，房地產(chǎn)企業(yè)怎么辦？對此，筆者梳理了土地增值稅清算應關注的政策重點，以饗讀者。
應進行土地增值稅清算的情況
根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)土地增值稅清算管理規(guī)程的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）規(guī)定，納稅人符合下列條件之一的，應進行土地增值稅的清算：
（1）已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出售或自用的。該規(guī)定可用下列公示表示：（已轉(zhuǎn)讓可售建筑面積+出租或自用可售建筑面積）÷總可售建筑面積≥85%。（2）取得銷售（預售）許可證滿3年未銷售完畢的；（3）納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的（應在辦理注銷稅務登記前進行土地增值稅清算）。
清算單位及清算主體
（一）關于清算單位確認問題
1.對于符合土地增值稅清算條件，屬于分批取得立項批文、整體開發(fā)、統(tǒng)一核算的房地產(chǎn)項目，清算時原則上應作為一個清算單位。
2.對于分期開發(fā)房地產(chǎn)項目，符合下列情形之一的，應視為分期項目：（1）同一開發(fā)項目內(nèi)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以分期銷售形式開發(fā)并能夠分別核算各期收入和扣除項目的。（2）同一開發(fā)項目內(nèi)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)分期取得初始產(chǎn)權登記證明的。
3.對于分期開發(fā)房地產(chǎn)項目，以分期項目作為清算單位；但是，如果分期項目符合土地增值稅清算條件且未清算的，清算時應將符合清算條件的各分期項目合并作為一個清算單位。
（二）合作開發(fā)的房地產(chǎn)項目中清算項目的主體確定
企業(yè)（出地方）取得國有土地使用權后，聯(lián)合其他單位（出資方）一同開發(fā)的，若雙方約定，出地方不承擔經(jīng)營風險而只收取固定利益的，包括貨幣資金和其他非貨幣資產(chǎn)，對出地方應當按照轉(zhuǎn)讓國有土地使用權計算征收營業(yè)稅和土地增值稅，并向出資方開具發(fā)票；對于取得土地使用權的出資方，繼續(xù)投資進行開發(fā)并建房出售的，以新建房作為開發(fā)項目，計算征收土地增值稅。其中對出地方計算征收轉(zhuǎn)讓國有土地使用權土地增值稅的價格，即作為出資方取得土地使用權所支付的金額，憑發(fā)票在其土地增值稅清算時據(jù)以扣除。
若出地方和出資方合作建房、約定建成后分配開發(fā)產(chǎn)品的，出地方轉(zhuǎn)讓國有土地使用權的價格，為首次或者以后分配開發(fā)產(chǎn)品時應分配開發(fā)產(chǎn)品的市場公允價值加減其他補價。
“已竣工驗收”的房地產(chǎn)開發(fā)項目的標準
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房等建設項目，凡符合下列條件之一的，應視為已經(jīng)竣工驗收：（1）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。（2）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。（3）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權證明。
房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的清算分期
根據(jù)國家稅務總局《關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號，以下簡稱國稅發(fā)[2006]187號）的規(guī)定，土地增值稅以國家有關部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。因此，在土地增值稅清算時，不能以企業(yè)自行劃分的工程建設項目為單位進行清算。
開發(fā)間接費用扣除問題
關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)間接費用計算扣除的問題應重點關注：
（1）開發(fā)間接費用應是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)直接組織、管理各開發(fā)項目實際發(fā)生的費用，行政管理部門、財務部門或銷售部門等發(fā)生的管理費用、財務費用或銷售費用不得列入。
（2）開發(fā)間接費用與開發(fā)費用中的管理費用應按照企業(yè)會計準則或企業(yè)會計制度的規(guī)定區(qū)分并分別核算。如劃分不清的，全部作為房地產(chǎn)開發(fā)費用，按規(guī)定的比例計算扣除。
（3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)同時開發(fā)不同房地產(chǎn)項目時，根據(jù)受益項目扣除的開發(fā)間接費用應是各房地產(chǎn)項目直接發(fā)生的實際支出的費用。
項目營銷設施建造費不屬于開發(fā)間接費
根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，開發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。因此，計算土地增值稅時，項目營銷設施建造費不能包含在開發(fā)間接費里。但房地產(chǎn)企業(yè)單獨修建的售樓部、樣板房等營銷設施費，在土地增值稅清算中扣除時應區(qū)分不同情況：
1.地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)小區(qū)內(nèi)、主體外修建臨時性建筑物作為售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設計、建造、裝修等費用，應計入房地產(chǎn)銷售費用扣除。售樓部、樣板房內(nèi)的資產(chǎn)性購置支出不得在銷售費用中列支，如空調(diào)、電視機等。
2.房地產(chǎn)企業(yè)在主體內(nèi)修建臨時售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設計、建造、裝修等費用，建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應計算收入并準予扣除。
3.地產(chǎn)企業(yè)利用規(guī)劃配套設施（如會所、物業(yè)管理用房），發(fā)生的售樓部、樣板房的設計、建造、裝修等費用，按以下原則處理：（1）建成后產(chǎn)權屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除。（2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除。（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。
預征土地增值稅問題
對于預征的土地增值稅處理，應重點關注以下幾方面：
（1）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工結算后，辦理清算手續(xù)前，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得收入的，應按規(guī)定預征土地增值稅。
（2）辦理清算手續(xù)前用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，應按規(guī)定預征土地增值稅。
（3）辦理清算手續(xù)過程中轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得收入，未取得清算書面審核結果的，應繼續(xù)按規(guī)定預征土地增值稅。取得清算書面審核結果后，應按國稅發(fā)[2006]187號第八條規(guī)定處理。
（4）法院等有關部門對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房地產(chǎn)實施強制拍賣、變賣后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未按規(guī)定的期限辦理土地增值稅申報手續(xù)，經(jīng)主管稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的，應按有關規(guī)定核定征收 土地增值稅，不得預征土地增值稅。
取得土地使用權后未開發(fā)或部分開發(fā)的扣除項目
取得土地使用權后不進行開發(fā)或者進行部分開發(fā)的扣除項目，應按照是否進行實質(zhì)性的土地整理、開發(fā)為標準，并區(qū)分兩種情況進行處理：
1.取得土地使用權后未進行任何形式的開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，其扣除項目如下：（1）取得土地使用權所支付的金額和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用，包括契稅；（2）與轉(zhuǎn)讓土地使用權有關的稅金，包括印花稅、營業(yè)稅金及附加、地方教育附加。
2.取得土地使用權后進行了實質(zhì)性的土地整理、開發(fā)，但未建造房屋即轉(zhuǎn)讓土地使用權的，其扣除項目如下：（1）取得土地使用權所支付的金額和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用，包括契稅；（2）開發(fā)土地的成本；（3）加計開發(fā)土地成本的百分之二十；（4）與轉(zhuǎn)讓土地使用權有關的稅金，包括印花稅、營業(yè)稅金及附加、地方教育附加。
合作建房的計稅收入和扣除金額的確定
以合作建房形式開發(fā)房地產(chǎn)的土地增值稅計稅收入和扣除金額的確定應區(qū)分以下三種情況：
1.一方出地、一方出資合作開發(fā)房地產(chǎn)項目，雙方不成立合營企業(yè)。合作中出地方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權（房地產(chǎn)）為代價，換取部分房地產(chǎn)所有權的，按國稅發(fā)[2006]187號第三條第一項確認收入。對于出資方以轉(zhuǎn)讓部分房地產(chǎn)所有權為代價，換取部分土地使用權（房地產(chǎn)）的，按國稅發(fā)[2006]187號第三條第一項分別確認土地增值稅計稅收入和取得部分土地使用權所支付金額。國稅發(fā)[2006]187號第三條第一項規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)， 其收入按下列方法和順序確認： （1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；（2）由主管稅務機關參照當?shù)禺斈辍⑼惙康禺a(chǎn)的市場價格或評估價值確定。
2.出地方以土地使用權（房地產(chǎn)）、出資方以貨幣資金作價入股，成立合營企業(yè)，從事房地產(chǎn)開發(fā)，建成后雙方采取分配方式為：（1）風險共擔，利潤共享的；（2）按銷售收入一定比例提成或提取固定利潤的；（3）按一定比例分配房地產(chǎn)的。對于上述合營企業(yè)，以出地方土地使用權（房地產(chǎn)）作價入股時確認的評估價值作為取得土地使用權所支付金額；對于出地方，以土地使用權（房地產(chǎn)）作價入股時確認的評估價值作為轉(zhuǎn)讓土地使用權（房地產(chǎn)）所取得土地增值稅計稅收入。
根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第六條規(guī)定，對于2006年3月2日以后發(fā)生的，出地方以土地使用權（房地產(chǎn)）作價入股，成立合營企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，應征收土地增值稅。
3.一方出資、一方出地合作開發(fā)的房地產(chǎn)項目，項目公司成立前為該項目各自支付的土地或工程款，能提供合法有效憑證的，允許在該項目清算時予以扣除。
公共配套設施費應區(qū)別扣除
對于公共配套設施費的扣除問題也應區(qū)別對待：
1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預提的公共配套設施費不予扣除。
2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向建設部門繳納市政配套設施費并取得相應的財政專用收據(jù)的，應作為房地產(chǎn)開發(fā)成本的公共配套設施費計算扣除。
3.對于按照規(guī)定應移交而未移交的公共配套設施，其成本、費用按照以下原則處理：
（1）屬于政府、公用事業(yè)單位原因不能及時接收的，經(jīng)接收單位或者政府部門出具證明，由清算小組合議確定后，其成本、費用可以扣除；
（2）未移交的公共配套轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，不得扣除相應的成本、費用。
4.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品或者公共配套設施等轉(zhuǎn)為自用，其房地產(chǎn)所有權未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不屬于土地增值稅視同銷售的范圍，不應確認轉(zhuǎn)讓收入。該部分開發(fā)產(chǎn)品或者公共配套設施所應分擔的土地成本、開發(fā)成本和開發(fā)費用不得計算扣除。
5.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置從政府部門取得的補償以及財政補貼款項，可抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與國家有關業(yè)務管理部門、單位合資建設，建設的公共配套設施建設完工后有償移交的，國家有關業(yè)務管理部門、單位給予的經(jīng)濟補償，可抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的建筑安裝工程費。
普通住宅和非普通住宅應分別計算增值額
國稅發(fā)[2006]187號第一條第二項規(guī)定：開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。
盡管上述情形立項時是一個項目，但計算土地增值稅時需要分為兩個項目進行清算，收入及相應稅金完全可以分開計算，至于相關成本如何扣除，國稅發(fā)[2006]187號文件第四條第五項規(guī)定，屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。
利息費用的扣除問題
《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第三項規(guī)定：財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)區(qū)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條第一、第二項規(guī)定計算的金額之和的百分之五以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條第一、第二項規(guī)定計算的金額之和的百分之十以內(nèi)計算扣除。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向金融機構以外的單位和個人借款利息，無法取得金融機構證明，利息支出和其他房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的百分之十以內(nèi)計算扣除。
開具發(fā)票的質(zhì)量保證金可據(jù)實扣除
《土地增值稅清算管理規(guī)程》第二十一條第一項規(guī)定：在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。如果合同約定以部分工程款作為質(zhì)量保證金，符合合同法規(guī)規(guī)定的比例要求，并且開具了發(fā)票，應當作為房地產(chǎn)開發(fā)成本按規(guī)定扣除。
國家稅務總局《關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第二條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除?！?br />
因此，開具發(fā)票的質(zhì)量保證金可據(jù)實扣除。
