摘 要：隨著營(yíng)業(yè)稅新條例、新細(xì)則的頒布與實(shí)施，如何確定建造合同收入納稅義務(wù)時(shí)間，對(duì)建筑施工企業(yè)合理運(yùn)用會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則確認(rèn)工程收入，正確遵循稅法規(guī)定納稅，合理確定企業(yè)稅賦意義重大。通過(guò)實(shí)例分析，筆者對(duì)企業(yè)在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中產(chǎn)生的不同解讀進(jìn)行了探討。
關(guān)鍵詞：建造合同 納稅義務(wù)時(shí)間
建設(shè)工程施工合同（以下簡(jiǎn)稱(chēng)建造合同）即建筑安裝工程承包合同，是發(fā)包人與承包人之間為完成商定的建設(shè)工程項(xiàng)目，確定雙方權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議。財(cái)政部于2006年頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)--建造合同準(zhǔn)則，對(duì)建造合同收入的確認(rèn)、計(jì)量、開(kāi)單結(jié)算的帳務(wù)處理以及預(yù)計(jì)合同虧損的處理方法給出了規(guī)范。但在實(shí)務(wù)工作中，會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定存在一定的差異，對(duì)于建造合同收入納稅義務(wù)時(shí)間的如何確定，給我們財(cái)會(huì)工作提出了新的課題。下面就此問(wèn)題談?wù)剛€(gè)人的粗淺認(rèn)識(shí)。
一、 建造合同的概念、特征及核算對(duì)象
建造合同是指為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同。
建造合同相對(duì)材料采購(gòu)合同和勞務(wù)合同而言，有如下特征：
１．先有買(mǎi)主（即客戶(hù)）后有標(biāo)底（即資產(chǎn)），建造成資產(chǎn)的造價(jià)在簽訂合同時(shí)已經(jīng)確定；
２．資產(chǎn)的建設(shè)期長(zhǎng)，一般都要跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，有的長(zhǎng)達(dá)數(shù)年；
３．所建造的資產(chǎn)體積大，造價(jià)高；
４．建造合同一般為不可取消的合同。
一般情況下，企業(yè)應(yīng)以所訂立的單項(xiàng)合同為對(duì)象，分別計(jì)量和確認(rèn)各單項(xiàng)合同的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。如果一項(xiàng)合同包括建造多項(xiàng)資產(chǎn)，或?yàn)榻ㄔ煲豁?xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而簽訂一組合同，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定的合同分立和合并的原則，正確確定建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象。確定各項(xiàng)建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象，是正確核算和反映建造合同損益的關(guān)鍵。
二、 建造合同收入納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入的時(shí)間有三種，即資產(chǎn)負(fù)債表日、合同完工時(shí)、能得到補(bǔ)償?shù)氖杖氚l(fā)生當(dāng)期；而根據(jù)國(guó)務(wù)院2008年11月5日新修訂的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（自2009年1月1日起施行）對(duì)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定重新進(jìn)行了的定義表述。下面我們就跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度完成的建造合同舉例加以分析。
某公司于2008年承建一段市政道路工程50公里，工程總承包金額為1800萬(wàn)元，工期兩年。簽訂的付款方式是實(shí)行按工程形象進(jìn)度劃分不同階段的分期結(jié)算付款方式。2009年8月，稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)對(duì)該公司進(jìn)行納稅檢查。截至2008年12月底，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)跨年度工程，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，按完工百分比法公司應(yīng)確認(rèn)該項(xiàng)工程收入為480萬(wàn)元；公司賬面實(shí)際反映工程收入為350萬(wàn)元；按照合同約定工期計(jì)劃進(jìn)度，該公司年末應(yīng)收工程款為500萬(wàn)元；市公路段實(shí)際已預(yù)付該公司工程款為450萬(wàn)元（公司與公路段之間平時(shí)未按合同對(duì)工程進(jìn)行結(jié)算）。上述四組數(shù)據(jù)中哪一個(gè)是該公司應(yīng)納建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)呢？這就涉及營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的問(wèn)題。
觀點(diǎn)一認(rèn)為：應(yīng)當(dāng)依據(jù)合同約定的收款時(shí)間當(dāng)天確認(rèn)工程款收入，作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。其理由是：1.新修訂的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的，從其規(guī)定。該公司與建設(shè)方即公路段已簽訂了分期付款的合同，公司已取得了索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)的憑據(jù)，按照合同分期付款的期限到期日就是公司發(fā)生納稅義務(wù)的時(shí)間。2.根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定條例第十二條所稱(chēng)收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)、條例第十二條所稱(chēng)取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書(shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天；因此，公司已向?qū)Ψ教峁┝私ㄖ趧?wù)，所以對(duì)公司建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅依據(jù)合同約定應(yīng)當(dāng)取得工程款收入時(shí)間的當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。所以，應(yīng)按500萬(wàn)元繳稅。
觀點(diǎn)二認(rèn)為：應(yīng)當(dāng)依據(jù)公司收到工程預(yù)收款的當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，即按照450萬(wàn)元繳稅。其理由是：1.根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條第二款規(guī)定納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。 2.該公司雖然與公路段簽訂了約束付款的條款，但在實(shí)踐中，對(duì)方并不一定就依據(jù)合同履行，如公司提供勞務(wù)不符合對(duì)方質(zhì)量、數(shù)量、時(shí)間等要求，相應(yīng)就不能取得合同約定的收入。只有雙方對(duì)已提供的勞務(wù)進(jìn)行相互的確認(rèn)即結(jié)算，才能作為取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)。本例中，公司收取公路段預(yù)付的一部分工程款，表明雙方對(duì)提供勞務(wù)與其取得收入的暫時(shí)默認(rèn)，并且公司已按合同約定提供勞務(wù)，即在應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中，所以，公司應(yīng)按實(shí)際取得的預(yù)收工程款收入時(shí)作為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。
筆者認(rèn)為：應(yīng)根據(jù)具體情況確定納稅義務(wù)時(shí)間，一是在合同開(kāi)始履行，即應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生時(shí)，作為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生開(kāi)始時(shí)間，將已收賬款確認(rèn)收入，并在日后收到工程款時(shí)確認(rèn)應(yīng)稅收入；二是在資產(chǎn)負(fù)債表日依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的收入確認(rèn)實(shí)現(xiàn)時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。理由如下：
其一，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定條例第十二條所稱(chēng)收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)、第二十五條第二款規(guī)定納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。所謂應(yīng)稅行為（應(yīng)稅勞務(wù)）是指屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。筆者認(rèn)為，納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后是預(yù)收款確認(rèn)收入的前置條件，是建造合同納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)的開(kāi)始時(shí)點(diǎn)。
其二，根據(jù)《建造合同》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建造承包商預(yù)收工程款時(shí)并不是確認(rèn)收入的依據(jù)，對(duì)跨年度工程確認(rèn)收入的時(shí)間規(guī)定如下：
如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入（需要指出一點(diǎn)的是，跨期工程在資產(chǎn)負(fù)債表日前竣工結(jié)算的，在辦理竣工結(jié)算時(shí)確認(rèn)收入。）當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×合同完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入。
如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，企業(yè)不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行確認(rèn)收入：1.合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)；2.合同成本不能收回的，不確認(rèn)收入。合同成本能否收回，又取決于客戶(hù)與建造承包商雙方能夠正常履行合同。如客戶(hù)因破產(chǎn)或死亡、客戶(hù)的財(cái)務(wù)支付出現(xiàn)嚴(yán)重困難，或由于非常原因造成客戶(hù)的生產(chǎn)或生存環(huán)境嚴(yán)重惡化等情況；建造承包商不能保質(zhì)、保量、按期完成建造合同等，則意味著雙方不能正常履行合同，合同成本不能收回。
本例中，公司固定造價(jià)合同的結(jié)果能可靠估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入，并且雙方對(duì)已提供的勞務(wù)進(jìn)行相互的確認(rèn)即結(jié)算，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2006]177號(hào))第二條（一）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間中規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，施工單位與發(fā)包單位簽訂書(shū)面合同，如合同明確規(guī)定付款（包括提供原材料、動(dòng)力和其他物資，不含預(yù)收工程價(jià)款）日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；合同未明確付款（同上）日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。上述預(yù)收工程價(jià)款是指工程項(xiàng)目尚未開(kāi)工時(shí)收到的款項(xiàng)。對(duì)預(yù)收工程價(jià)款，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為工程開(kāi)工后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)工程形象進(jìn)度按月確定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。稅法中根據(jù)工程形象進(jìn)度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建造合同中的完工百分比法所遵循的是同一原則，所以應(yīng)以公司當(dāng)年完工百分比480萬(wàn)元確認(rèn)收入。此外，假設(shè)本例中企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，由于收入確認(rèn)原則不同，則按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)收入和按稅法確認(rèn)的應(yīng)稅收入將會(huì)產(chǎn)生差異。
綜上所述，在企業(yè)財(cái)稅業(yè)務(wù)實(shí)踐中 建造合同收入納稅義務(wù)時(shí)間的確定對(duì)建筑施工企業(yè)合理運(yùn)用會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則確認(rèn)工程收入，正確遵循稅法規(guī)定納稅，準(zhǔn)確理解并解讀營(yíng)業(yè)稅新條例、新細(xì)則，合理確定企業(yè)稅賦意義重大。
