摘 要：改革開(kāi)放之初，不完善的市場(chǎng)機(jī)制使得我國(guó)存在很多偷稅漏稅的企業(yè)。而隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是加入世貿(mào)組織，中國(guó)越來(lái)越多的企業(yè)在政府政策的引導(dǎo)下向西方優(yōu)質(zhì)企業(yè)學(xué)習(xí)納稅籌劃。而增值稅在中國(guó)企業(yè)納稅額支出中的比重很大，工業(yè)企業(yè)作為最早出現(xiàn)的企業(yè)，加之09年元旦新制度的實(shí)施，如何在增值稅制度下進(jìn)行科學(xué)合理的稅收籌劃成為眾多工業(yè)企業(yè)必須面對(duì)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。本文針對(duì)工業(yè)企業(yè)從供貨人身份的選擇、納稅時(shí)間、市場(chǎng)定價(jià)自主權(quán)三個(gè)方面進(jìn)行了增值稅稅收籌劃的解析。
關(guān)鍵詞：工業(yè)企業(yè) 增值稅 納稅籌劃
工業(yè)企業(yè)是為了社會(huì)需要的滿(mǎn)足而進(jìn)行工業(yè)生產(chǎn)或勞務(wù)活動(dòng)，具備自主經(jīng)營(yíng)與自負(fù)盈虧的權(quán)利，并能獨(dú)立核算且依法成立的一種經(jīng)濟(jì)組織。它是人類(lèi)社會(huì)中最早出現(xiàn)的企業(yè)類(lèi)型。
增值稅是一種對(duì)貨物（進(jìn)口、生產(chǎn)銷(xiāo)售）或應(yīng)稅勞務(wù)（加工、修理修配）的增值部分征收的稅。增值稅作為企業(yè)稅收中的主要支出，其基本特征是稅不重復(fù)、道道課征。新增值稅制度的頒布實(shí)施為納稅企業(yè)提供了更多的選擇空間，從而為增值稅納稅籌劃提供了可能。針對(duì)工業(yè)企業(yè)的特征，我們從以下幾個(gè)視角結(jié)合案例分析工業(yè)企業(yè)增值稅稅收籌劃的方法。
一、 增值稅的延期納稅
延期納稅是指企業(yè)可以在規(guī)定的期限內(nèi)分期或者延遲納稅。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)納稅期限做出了明確規(guī)定，因而要想通過(guò)納稅延期對(duì)增值稅進(jìn)行稅收籌劃就要推遲發(fā)生納稅義務(wù)的時(shí)間。而納稅義務(wù)的發(fā)生跟增值稅的繳納核算方法有很大的關(guān)系。
通常一般納稅人工業(yè)企業(yè)在繳納增值稅時(shí)均采用購(gòu)進(jìn)扣稅法，即工業(yè)企業(yè)在購(gòu)進(jìn)貨物（含所發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)）驗(yàn)收合格入庫(kù)后便計(jì)入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行申報(bào)抵扣，不足抵扣的當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅允許轉(zhuǎn)嫁到下一期繼續(xù)抵扣。盡管購(gòu)進(jìn)扣稅法的使用不能減低企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅額，但最終實(shí)現(xiàn)了延期納稅，使得同樣金額的稅額因?yàn)樨泿疟旧淼臅r(shí)間價(jià)值和通貨膨脹而收獲了實(shí)際意義上的稅負(fù)降低。在實(shí)際操作用表現(xiàn)為對(duì)比銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)銷(xiāo)項(xiàng)稅大于進(jìn)項(xiàng)等于進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)，就立馬進(jìn)行新一輪的進(jìn)貨，從而保證一直不用繳納當(dāng)期應(yīng)納稅，實(shí)現(xiàn)納稅推遲。特別是在通貨膨脹條件下，采用購(gòu)進(jìn)扣稅法實(shí)施延期納稅的效果異常顯著。
例1：工業(yè)企業(yè)A為一般納稅人，在2011年1月購(gòu)進(jìn)商品3000件，進(jìn)貨增值稅發(fā)票上的購(gòu)貨價(jià)為300萬(wàn)元，則其進(jìn)項(xiàng)稅額為300*17%=51萬(wàn)元。對(duì)該商品進(jìn)行加工生產(chǎn)后銷(xiāo)售單價(jià)為3000元（不含增值稅），實(shí)際月銷(xiāo)售量為100件（增值稅稅率17％），則各月銷(xiāo)項(xiàng)稅額均為3000*100*17%=5.1萬(wàn)元。采用購(gòu)進(jìn)扣稅法計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅，2011年1月到10月的銷(xiāo)項(xiàng)稅為5.1*10=51萬(wàn)元，在10月份恰巧等于進(jìn)項(xiàng)稅51萬(wàn)元，所以在該期間增值稅不用繳納。11月、12月分別繳納5.1萬(wàn)元和10.2萬(wàn)元，共計(jì)15.3萬(wàn)元。雖然最終納稅金額是一致的，但是假定2011年度月資金成本為3%，通貨膨脹率為5%，那么15.3萬(wàn)元的稅款折合為2011年1月初的金額為：2.15416226
5.1／[（1＋3％）11*（1＋5％）11]＋10.2／[（1＋3％）12*（1＋5％）12]＝0.1（萬(wàn)元）
可想而知，這種方法的稅負(fù)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于每個(gè)月均衡納稅稅負(fù)。
除購(gòu)進(jìn)扣稅法外，還有一種非常重要的扣稅增值稅繳納方法，就是所謂的發(fā)票扣稅法。它是指有了發(fā)票便可以抵扣稅款，沒(méi)有發(fā)票是不可以抵扣稅款的。那么納稅企業(yè)要想降低增值稅負(fù)，則要盡量在采購(gòu)過(guò)程中取得專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行抵稅。特別注意，目前可以作為扣稅憑證的僅有運(yùn)費(fèi)和農(nóng)產(chǎn)品普通發(fā)票，其他任何普通發(fā)票都不可以成為扣稅憑證。因此，運(yùn)費(fèi)與農(nóng)產(chǎn)品的普通發(fā)票同增值稅專(zhuān)用發(fā)票一樣，對(duì)扣稅是至關(guān)重要的。
當(dāng)然，在利用各種增值稅繳納核算方法進(jìn)行延期納稅的實(shí)施時(shí)，須嚴(yán)格按照相關(guān)法律規(guī)定。納稅企業(yè)應(yīng)該抓住在當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅款中抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅款這個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。符合法律規(guī)定的當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅或當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅是指規(guī)定的納稅期限內(nèi)實(shí)際發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅或銷(xiāo)項(xiàng)稅。
二、 納稅企業(yè)與其供貨商身份的選擇
增值稅因一般納稅人與小規(guī)模納稅人計(jì)算方法不同而導(dǎo)致最終金額不一致，而工業(yè)企業(yè)大多數(shù)都存在進(jìn)貨與銷(xiāo)售兩種活動(dòng)。納稅企業(yè)繳納的增值稅稅負(fù)不僅受自身納稅身份的影響，而且受供貨商企業(yè)納稅身份的影響，那么可以通過(guò)工業(yè)企業(yè)與供貨商的納稅身份的籌劃來(lái)實(shí)現(xiàn)繳納增值稅降低。因本部分探討增值稅同時(shí)與這兩個(gè)變量有關(guān)，那么在討論某一變量時(shí)，假定另一變量固定。
1、確立納稅企業(yè)身份
因?yàn)樾∫?guī)模納稅人與一般納稅人的增值稅計(jì)算與繳納方式不同，那么納稅企業(yè)選擇不同的納稅身份則會(huì)有不同納稅額度，從而進(jìn)行增值稅稅收籌劃。納稅籌劃的根本目的在于降低稅負(fù)，以減少現(xiàn)金留出，而小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)化為一般納稅人時(shí)，如果納稅企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模沒(méi)有擴(kuò)大，那么因?yàn)楣蛡蚧蚺囵B(yǎng)相應(yīng)的會(huì)計(jì)工作者等帶來(lái)會(huì)計(jì)成本的必然增加。那么納稅企業(yè)該如何選擇身份進(jìn)行增值稅稅收籌劃呢？通常情況下，衡量小規(guī)模納稅人在往一般納稅人轉(zhuǎn)化時(shí)減少的稅負(fù)額度若大于增加的成本，那么便應(yīng)積極轉(zhuǎn)化為一般納稅人身份，若相反，則應(yīng)繼續(xù)維持原來(lái)的小規(guī)模納稅人。主要方法有以下兩種（均假定供貨商身份為一般納稅人）：
（1） 當(dāng)銷(xiāo)售額與購(gòu)貨額均含稅時(shí)，采用二者比較法。
假設(shè)含稅銷(xiāo)售額為y，同期購(gòu)貨額為x，要向使得兩種納稅人的稅負(fù)相同則必須滿(mǎn)足如下：[y／（1+17％）－x／（1+17％）]*17％＝y(tǒng)／（1＋3％）×3％
解得：X／y=80％
因此,納稅企業(yè)可以根據(jù)同期含稅購(gòu)貨額與銷(xiāo)售額的比值來(lái)選擇納稅人身份進(jìn)而進(jìn)行增值稅籌劃。當(dāng)該比值大于80%時(shí)，企業(yè)應(yīng)力爭(zhēng)使用一般納稅人身份納稅；當(dāng)該比值小于80%時(shí)，企業(yè)應(yīng)想方設(shè)法成為小規(guī)模納稅人納稅。
（2） 利用增值率的大小進(jìn)行納稅人身份的選擇
既定增值稅率相同均采用17%，增值率的高低可以幫助企業(yè)抉擇用哪種身份進(jìn)行增值稅籌劃。增值率與進(jìn)項(xiàng)稅成反比，與應(yīng)納增值稅稅成正比。其計(jì)算公式如下：
增值率＝（當(dāng)期銷(xiāo)售額－當(dāng)期購(gòu)貨額）（不含稅）／當(dāng)期銷(xiāo)售額（不含稅）或 增值率＝（當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅）／當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅
一般納稅人應(yīng)納增值稅＝當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅＝當(dāng)期銷(xiāo)售額×17％－當(dāng)期銷(xiāo)售額×17％×（1－增值率）＝當(dāng)期銷(xiāo)售額×17％×增值率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅＝當(dāng)期銷(xiāo)售額×3％
兩種納稅人身份應(yīng)納增值稅相等的臨界點(diǎn)計(jì)算如下：
當(dāng)期銷(xiāo)售額×17％×增值率＝當(dāng)期銷(xiāo)售額×3％
解得：增值率＝17.6％
因此，企業(yè)增值率大于17.6%時(shí)，應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人使得繳納增值稅降低；當(dāng)增值率小于17.6%時(shí)，一般納稅人身份納稅更低。
那么供貨商為小規(guī)模納稅人的情況思路一樣，不在此討論。當(dāng)然，無(wú)論采用哪種方法，要想通過(guò)納稅人的身份選擇達(dá)到增值稅納稅籌劃的目的，該企業(yè)必須具備小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)成一般納稅人的必備條件，否則一切都無(wú)從談起，下面具體案例說(shuō)明納稅人身份的轉(zhuǎn)化帶來(lái)的納稅籌劃效果。
例2 某汽車(chē)零部件生產(chǎn)銷(xiāo)售企業(yè)（屬工業(yè)企業(yè)）今年年應(yīng)納銷(xiāo)項(xiàng)稅為300萬(wàn)元，該企業(yè)有健全的會(huì)計(jì)核算制度，符合一般納稅人條件，適用17％增值稅率，但該汽車(chē)零部件生產(chǎn)銷(xiāo)售企業(yè)能從銷(xiāo)項(xiàng)稅中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅比較少，只占銷(xiāo)項(xiàng)稅額的20％。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)納增值稅額為300*17%-300*17%*20%=40.8萬(wàn)元。若將其分設(shè)為兩個(gè)生產(chǎn)銷(xiāo)售企業(yè)，各自作為獨(dú)立核算單位，一分為二后的兩個(gè)單位年應(yīng)稅銷(xiāo)售額分別為140萬(wàn)元和160萬(wàn)元，則兩者都符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用3％的征收率。在這種情況下，只要分別繳納增值稅140*3%=4.2萬(wàn)元和160*3%=4.8萬(wàn)元。顯然，劃小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負(fù)40.8-4.2-4.8=31.8萬(wàn)元。
2、通過(guò)選擇供貨商來(lái)籌劃增值稅
當(dāng)供貨商為一般納稅人時(shí)，可開(kāi)增值稅專(zhuān)項(xiàng)發(fā)票，那從該企業(yè)購(gòu)貨的工業(yè)企業(yè)便可以抵扣所含增值稅；當(dāng)供貨商為小規(guī)模納稅人時(shí)，僅能開(kāi)普通發(fā)票，那從該企業(yè)購(gòu)貨的工業(yè)企業(yè)便無(wú)法抵扣其中所含的增值稅。但一般納稅人的產(chǎn)品價(jià)格通常遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于小規(guī)模納稅人，那么可以通過(guò)比較產(chǎn)品價(jià)格差與抵扣的增值稅差來(lái)決定選擇不同身份的供貨商，從而實(shí)現(xiàn)增值稅降低。但企業(yè)在對(duì)比供應(yīng)商時(shí)都會(huì)遇到同一問(wèn)題，如：某工業(yè)企業(yè)一致從一家一般納稅人的供貨商采購(gòu)原材料，而此時(shí)出現(xiàn)了另外一家小規(guī)模納稅人企業(yè)愿意以更低的價(jià)格來(lái)供貨，但該企業(yè)不能提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可是，該企業(yè)該選擇哪家供貨商呢。在做此決策時(shí)，企業(yè)須計(jì)算小規(guī)模納稅人供貨商的產(chǎn)品價(jià)格為多少有利于降低成本，那么就需要計(jì)算一般納稅人供貨商產(chǎn)品的價(jià)格與小規(guī)模納稅人產(chǎn)品的價(jià)格之比。
?。?）當(dāng)納稅企業(yè)為一般納稅人時(shí)的供應(yīng)商選擇。
假定小規(guī)模納稅人供貨商的產(chǎn)品含稅單價(jià)為X，一般納稅人（假定適用增值稅率17%）供應(yīng)商的產(chǎn)品含稅單價(jià)為Y，因增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以抵扣Y/1.17*17%的進(jìn)項(xiàng)稅，以及10%進(jìn)項(xiàng)稅的城建稅和教育附加費(fèi)，即：Y-Y/1.17*17%(1+10%)=X，Y=1.19X
因此，當(dāng)一般納稅人的產(chǎn)品單價(jià)高于小規(guī)模納稅人的產(chǎn)品單價(jià)的1.19倍時(shí),應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人作為供貨商,反之,選擇一般納稅人供貨商會(huì)降低增值稅稅負(fù)。
?。?）當(dāng)納稅企業(yè)為小規(guī)模納稅人時(shí)的供應(yīng)商選擇。
當(dāng)納稅企業(yè)為小規(guī)模納稅人時(shí)，增值稅率為3%，其他假定條件如同上，則供貨商為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的等成本公式為：
Y-Y/1.17*17%(1+10%)=X-X/1.03*3%(1+10%),Y=1.15X
需要注意的是，本文因?yàn)樘接懙氖窃鲋刀惗愂栈I劃，所以在討論各個(gè)話(huà)題是，都是假定其他因素變量一定的條件下進(jìn)行的，在具體實(shí)例中，應(yīng)該綜合考慮各種相關(guān)因素。
