[論文關(guān)鍵詞]收益；計量；發(fā)展
[論文摘要]隨著的變化，現(xiàn)有的收益計量模式受到越來越多的質(zhì)疑，如何提高收益計量的有用性是學(xué)界一直研究的課題。筆者認(rèn)為，未來收益計量中，在內(nèi)涵上，應(yīng)借鑒收益的觀點；在確認(rèn)上，應(yīng)突破實現(xiàn)原則的束縛；在計量屬性上，應(yīng)改變單一的計量模式；在收益確定上，應(yīng)兼顧收入費用法和資產(chǎn)負(fù)債法；在報告方式上，應(yīng)擴(kuò)展傳統(tǒng)的業(yè)績報表。
收益是衡量一個企業(yè)業(yè)績的主要指標(biāo)，收益的確認(rèn)、計量和報告一直被認(rèn)為是會計的重心所在。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，現(xiàn)有的收益計量模式受到越來越多的質(zhì)疑，未來收益會計應(yīng)向哪個方向發(fā)展呢?筆者想就此談一些粗淺的看法。
一、在收益內(nèi)涵上，借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的觀點
盡管收益是會計學(xué)最常用的基本概念之一，但“什么是收益”卻是個爭論已久的問題?？傮w來看，這種爭論主要在會計收益概念和經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念之間展開。
傳統(tǒng)的會計收益概念主要建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上。通常是指來自期間交易的已實現(xiàn)收入和相應(yīng)費用之間的差額，并由此形成了以歷史成本原則、實現(xiàn)配比原則和穩(wěn)健原則為基本特征的收益確定模式。有的學(xué)者將會計收益的特征歸納為五個方面：第一，基于企業(yè)實際已發(fā)生的交易，是一種交易觀的結(jié)果。這樣，企業(yè)一些資源或狀況已發(fā)生變化，但同時沒有確切的交易與之相對應(yīng)的。就不予以反映；第二，依據(jù)“會計分期”假定。代表企業(yè)經(jīng)營過程中一個既定期間內(nèi)的經(jīng)營成果或財務(wù)業(yè)績；第三，應(yīng)考慮“收入實現(xiàn)”，任何收入都必須是已實現(xiàn)的結(jié)果；第四，按歷史成本來計量費用；第五，收益是收入和費用正確配比的結(jié)果。
在經(jīng)濟(jì)學(xué)中也有很多學(xué)者論及收益概念，代表性的觀點主要有費雪(Irving Fisher)和?？怂?John.R.Hicks)的論述。費雪認(rèn)為，收益具有三方面的涵義：得到滿足的“精神”收益；獲得服務(wù)的“真實”收益；收到現(xiàn)金的“貨幣”收益。希克斯認(rèn)為。收益是一個人在期末與期初保持同等富裕的情況下所可能消費的最高數(shù)額，而非可能支出的最高數(shù)額。由于費雪定義中的“心理”收益主觀性太強而無法客觀計量。相比而言。?？怂沟亩x更容易被會計界所接受。同時，在完全封閉環(huán)境下，該概念還與會計收益相吻合。
從二者的概念可以看出，會計收益與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益相比。最大的差別在于收益是否一定要基于明確可辨認(rèn)的交易的存在。會計收益往往與交易相聯(lián)系，而經(jīng)濟(jì)學(xué)收益則既要考慮交易的影響，也要考慮非交易因素的影響。具體來說，經(jīng)濟(jì)學(xué)收益傾向于在資產(chǎn)價值發(fā)生變動時就確認(rèn)收益，而不要求等到取得現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權(quán)時確認(rèn)：而傳統(tǒng)會計收益則特別強調(diào)對收益的實現(xiàn)測試，即只有當(dāng)價值變化在某項交易中確實發(fā)生時才加以確認(rèn)，即將收益確認(rèn)的時點推遲到有更實質(zhì)性的證據(jù)表明收益已經(jīng)實現(xiàn)或賺取之時(如銷售成立)才予確認(rèn)。
但隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，特別是衍生工具的迅猛發(fā)展，促使人們不得不對傳統(tǒng)的會計收益概念進(jìn)行反思?，F(xiàn)在，會計學(xué)界在以公允價值計量金融工具方面已基本達(dá)成共識，以揭示企業(yè)的真實價值和所面臨的潛在風(fēng)險。顯然，確認(rèn)和報告由于公允價值變動所產(chǎn)生的資產(chǎn)利得和損失，必然要求突破傳統(tǒng)會計收益確定模式以實際交易活動為基礎(chǔ)、只確認(rèn)已實現(xiàn)收益的觀點。目前，會計學(xué)界已經(jīng)開始借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念，逐步改良傳統(tǒng)會計收益，并提出了一些介于二者之間的收益概念，如英國提出的“全部已確認(rèn)利得與損失”，美國提出的“全面收益”，國際會計準(zhǔn)則委員會提出的“全部利得與損失”等。都代表了這種會計收益向經(jīng)濟(jì)學(xué)收益發(fā)展的傾向。這一發(fā)展趨勢又進(jìn)一步引起了下文提到的其他方面的變化。
二、在收益確認(rèn)上，突破實現(xiàn)原則的束縛
實現(xiàn)原則是目前收益確定最為重要的慣例。傳統(tǒng)會計觀念認(rèn)為，收益只有在實現(xiàn)時，才能夠客觀地計量，因為它代表企業(yè)實實在在已經(jīng)賺取的收益，是確定的收益，而對于可能的、未實現(xiàn)的收益，由于沒有足夠的證據(jù)保證計量的可靠性，因此會計人員應(yīng)一概不予確認(rèn)?？梢?。依據(jù)實現(xiàn)原則確認(rèn)收益最大的優(yōu)點就是能夠保證收益確認(rèn)結(jié)果的客觀性和可驗證性。同時，傳統(tǒng)觀念還認(rèn)為，將收入和利得的確認(rèn)建立在實際交易的基礎(chǔ)之上，也有利于企業(yè)應(yīng)對現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)環(huán)境中客觀存在的不確定性。
然而，從決策有用觀會計目標(biāo)的角度考察，實現(xiàn)原則并不是確認(rèn)收入和利得的理想方法。因為它具有導(dǎo)致價值增值期間和收益報告期間相分離的內(nèi)在缺陷。一些對者評估企業(yè)業(yè)績以及企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量能力極為關(guān)鍵的信息，如資產(chǎn)增值(房地產(chǎn)增值、投資的價格上漲等)、匯率變動形成的折算調(diào)整等，根據(jù)實現(xiàn)原則都只能等到相關(guān)交易實際發(fā)生時才能加以確認(rèn)，使得企業(yè)當(dāng)期的收益信息發(fā)生扭曲，揭示的信息不全面。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨不穩(wěn)定和企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜性的增加，實現(xiàn)原則的局限性暴露得越來越明顯。
針對拘泥于實現(xiàn)原則而使得信息相關(guān)性可能降低這一事實，越來越多的會計學(xué)家開始反對將實現(xiàn)原則作為確認(rèn)收入和利得的惟一標(biāo)準(zhǔn)。他們認(rèn)為，除業(yè)主之間交易以外的一切權(quán)益(凈資產(chǎn))變動都應(yīng)屬于一個企業(yè)的收益。實現(xiàn)原則的作用只是為了保證資產(chǎn)和負(fù)債在報表中的變動具有足夠的確定性。但它不能成為將某些相當(dāng)確定的資產(chǎn)和負(fù)債變動排除在報表之外的理由。因此。筆者建議，在堅持傳統(tǒng)實現(xiàn)原則的基礎(chǔ)上。將收益報告擴(kuò)展到能為客觀的、可的證據(jù)證明的價值變動上。
這樣。收入和利得除了可以根據(jù)傳統(tǒng)的“已實現(xiàn)”標(biāo)準(zhǔn)加以確認(rèn)外，又增加了“可實現(xiàn)”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)?！翱蓪崿F(xiàn)”是指收入或持有資產(chǎn)不難轉(zhuǎn)換成已知金額的現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權(quán)。其中，不難轉(zhuǎn)換的資產(chǎn)具有以下兩項特征：一是互換的組成單位；二是在交易活躍的上有公開的標(biāo)價，能夠吸納該主體所持有資產(chǎn)的數(shù)量而不致嚴(yán)重地影響價格。除此之外，有些準(zhǔn)則制定機構(gòu)甚至準(zhǔn)備進(jìn)一步放寬全面收益的確認(rèn)條件。將不滿足盈利確認(rèn)指南但符合確認(rèn)基本標(biāo)準(zhǔn)的某些未實現(xiàn)凈資產(chǎn)變動也作為全面收益加以確認(rèn)。
三、在計量屬性上，改變單一的歷史成本計量模式
擴(kuò)展收益表(或全面收益表)是目前發(fā)達(dá)國家解決傳統(tǒng)會計收益局限性的舉措之一。分析這些國家的擴(kuò)展收益表可以發(fā)現(xiàn)，其中的其他全面收益項目都是由于采用(或部分采用)包括公允價值在內(nèi)的現(xiàn)行價值計量形成的。我們知道，會計確認(rèn)和會計計量是相伴而生、難以分割的。確認(rèn)不僅要解決將經(jīng)濟(jì)事項作為資產(chǎn)、負(fù)債等會計要素正式加以記錄并列入報表的問題，而且通常還包括該項目嗣后發(fā)生變動或處理的確認(rèn)。后者被稱為后續(xù)確認(rèn)問題。它是指對已記錄的相同的項目由于計量上的變動，通過不同的事項修改(調(diào)整)原先確認(rèn)的金額。
