摘要：審計環(huán)境的變化使得審計信息需求者的需求不斷變化，需求的變化推動著審計信息供給的變化，審計信息供給方在研究需求方需求變化的同時通過改善自身審計技術(shù)，促進(jìn)了審計模式的發(fā)展。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降漠a(chǎn)生和發(fā)展，是以審計信息需求者的需求和需求的變動為軸心，是審計信息需求方與審計信息供給方之間的矛盾運(yùn)動而達(dá)到動態(tài)平衡的產(chǎn)物。
關(guān)鍵詞：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?審計主體 審計信息需求 審計信息供給
一、引言
審計模式是審計導(dǎo)向性的目的、范圍和方法等要素的組合，它規(guī)定了如何分配審計資源、如何控制審計風(fēng)險、如何規(guī)劃審計程序、如何收集審計證據(jù)、如何形成審計結(jié)論等問題。審計環(huán)境、審計風(fēng)險以及審計需求的不斷變化，促進(jìn)了審計模式和方法的不斷發(fā)展和完善。審計模式的發(fā)展是不斷適應(yīng)審計信息需求方需求以及審計信息供給方不斷自我完善的過程。在傳統(tǒng)審計模式下注冊會計師直接對被審計單位采取控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，往往會因?yàn)椴粡暮暧^層面上了解企業(yè)的性質(zhì)、目標(biāo)、經(jīng)營戰(zhàn)略和相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，以及與企業(yè)相關(guān)的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境等情況，容易犯下“管中窺豹”的錯誤，特別是當(dāng)企業(yè)的管理當(dāng)局串通舞弊或以其他方式凌駕于內(nèi)部控制制度之上時，傳統(tǒng)審計方法更是很難規(guī)避。21世紀(jì)初，安然、世通、瓊民源等重大財務(wù)欺詐案例不斷出現(xiàn)，導(dǎo)致社會對審計職業(yè)產(chǎn)生了嚴(yán)重的懷疑，社會公眾不約而同地質(zhì)問“審計師在哪里”，因此一種既能保證審計質(zhì)量又能提高審計效率，同時還能滿足審計信息使用者需求的審計方法成了必然趨勢。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼诵乃枷胧钦J(rèn)為審計風(fēng)險主要來源于企業(yè)財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險，而錯報風(fēng)險主要來源于整個企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險。它通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險來確定檢查風(fēng)險，從企業(yè)的整體層面分析著手，通過對重大錯報的評估來決定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并建立企業(yè)財務(wù)報表風(fēng)險與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險之間的邏輯關(guān)系，所涉及的范圍比傳統(tǒng)的審計模式更寬，分析對象擴(kuò)大到企業(yè)面臨的整個風(fēng)險管理范圍，更符合現(xiàn)代審計所處的社會環(huán)境，促進(jìn)審計人員能更好地達(dá)到財務(wù)報表審計的目標(biāo)，也更能滿足審計信息利害關(guān)系人以及獨(dú)立審計供給方的要求。
二、從審計信息需求看風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?br />
（一）審計信息需求的主體分析。任何事物都是基于某種客觀需要，在特定條件下產(chǎn)生并遵循一定的規(guī)律向前發(fā)展演進(jìn)的，作為社會經(jīng)濟(jì)活動中重要組成部分的審計亦是如此。
1.企業(yè)對審計信息的需求。審計是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度時，隨著企業(yè)財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離而產(chǎn)生的。企業(yè)財產(chǎn)所有者通過制定契約（如公司章程，契約協(xié)議，獎勵計劃，補(bǔ)償成本等）限制管理層自身機(jī)會主義行為。這一系列契約是否得到有效執(zhí)行需要管理層對此進(jìn)行監(jiān)督，只要監(jiān)督活動的邊際收益超過邊際成本，所有者就有動機(jī)聘請審計師進(jìn)行監(jiān)督，以降低代理成本。因此，出于降低代理成本的目的，企業(yè)所有者或者股東自愿需要審計信息。
2.社會公眾及其他利益相關(guān)者對審計信息的需求。隨著資本市場快速發(fā)展，企業(yè)融資渠道進(jìn)一步拓寬，公司股權(quán)逐步分散，企業(yè)管理層的責(zé)任范圍也從原來只對股東和債權(quán)人負(fù)責(zé)擴(kuò)大到包括諸多利益相關(guān)者，諸如債權(quán)人、現(xiàn)實(shí)或潛在投資者等社會公眾以及其他利益相關(guān)者都迫切需要了解公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量以作出相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)決策。由于信息不對稱，管理層提供的財務(wù)信息的真實(shí)與公允就變得尤為重要，這時就需要引入外部的獨(dú)立第三方進(jìn)行監(jiān)督并緩解信息不對稱，因此產(chǎn)生了對獨(dú)立審計的需要。這一部分的審計信息需求者雖然并不承擔(dān)審計費(fèi)用，但總是希望最大限度的符合自身的利益，因此對審計信息質(zhì)量反而提出更高的要求，以幫助其作出相應(yīng)經(jīng)濟(jì)決策。我國審計準(zhǔn)則規(guī)定，在財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師作為獨(dú)立的第三方，運(yùn)用專業(yè)知識、技能、經(jīng)驗(yàn)對歷史財務(wù)信息進(jìn)行審計并以積極的方式發(fā)表專業(yè)意見，旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。雖然審計環(huán)境在不斷變化，但是審計的本質(zhì)目標(biāo)卻沒發(fā)生改變，為了達(dá)到這個目標(biāo)，審計的方法和范圍卻在相應(yīng)的變化。20世紀(jì)以來，科學(xué)技術(shù)突飛猛進(jìn)以及全球化的快速發(fā)展，使企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險不斷增加，企業(yè)財務(wù)欺詐案例也頻頻發(fā)生，社會公眾對審計人員的指控案件也越來越多。在新的審計環(huán)境以及社會需求的壓力下，審計人員要合理的保證財務(wù)報表的合法性和公允性，就不得不充分把握被審計單位內(nèi)外部的情況，通過多渠道收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持審計結(jié)論，但是內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ焦逃械木窒扌韵拗屏藢徲嬋藛T的視野，它的缺陷使得審計人員難以滿足社會公眾及其他利益相關(guān)者的需求，因而也不斷受到訴訟的威脅。注冊會計師為了提高審計的功效，開始探索和開發(fā)新的審計方法，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ奖汶S著審計環(huán)境和審計實(shí)踐的發(fā)展應(yīng)運(yùn)而生。
3.政府及法律法規(guī)對審計信息的需求。政府對審計信息的需求是通過法律法規(guī)的形式表現(xiàn)出來的，因此政府對審計信息的需求是強(qiáng)制性的需求。實(shí)際上在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，政府規(guī)范對高質(zhì)量的審計信息供給產(chǎn)生十分重大的影響。從我國恢復(fù)注冊會計師制度以來，有關(guān)部門針對注冊會計師審計行業(yè)頒布了一系列法規(guī)。最早的是 1980 年財政部頒布的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》，規(guī)定外資企業(yè)會計報表要由注冊會計師進(jìn)行審計，這是我國第一批關(guān)于審計信息的法定需求；2005年第十屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十八次會議通過的新《公司法》第一百六十五條規(guī)定公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時編制財務(wù)會計報告，并依法經(jīng)會計師事務(wù)所審計；同年修訂的《中華人民共和國證券法》第五十二條規(guī)定股份有限公司申請股票上市交易，應(yīng)當(dāng)向證券交易所報送依法經(jīng)會計師事務(wù)所審計的公司最近三年的財務(wù)會計報告；2010年11月1日，由財政部發(fā)布修訂后的38項(xiàng)中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，自2012年1月1日起施行，從審計信息供給方的角度規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)社會公眾利益，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。要求注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》執(zhí)行財務(wù)報表審計工作，確立了注冊會計師的總體目標(biāo)，明確了注冊會計師為實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)而需要執(zhí)行審計工作的性質(zhì)和范圍，以及在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時承擔(dān)的責(zé)任。政府及法律法規(guī)對審計信息的強(qiáng)制需求推動了高質(zhì)量審計信息的供應(yīng)。
（二）審計信息需求的影響因素。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)對需求的定義，我們可以將審計信息利益集團(tuán)在某一特定時間內(nèi)在每一價格下對審計服務(wù)愿意而且能夠購買的數(shù)量稱為審計需求。對審計服務(wù)具有購買意愿且具備支付能力才能構(gòu)成有效的審計需求。審計服務(wù)的需求量是由許多因素決定的，除了隨機(jī)因素的影響外，通常影響審計需求的因素有：審計服務(wù)的價格、相關(guān)服務(wù)價格、審計信息利益集團(tuán)的支付能力、審計信息利益集團(tuán)的偏好。
在一般情況下，審計服務(wù)的價格與需求量呈負(fù)相關(guān)狀態(tài)，審計服務(wù)的價格越高，需求量就會越少，審計服務(wù)的價格越低，需求量就會越大；從相關(guān)服務(wù)價格角度考慮，在資本市場上，除了審計師提供有助于增進(jìn)財務(wù)信息價值的服務(wù)，還有其他信息提供者競爭，如果具有替代性質(zhì)的相關(guān)服務(wù)價格的上升，則會引起審計服務(wù)的需求量增加；審計信息利益集團(tuán)的支付能力是對審計服務(wù)購買意愿的一種限制，缺乏支付能力的購買意愿只是反映需求者的良好愿望，并不能構(gòu)成有效的審計需求。審計利益集團(tuán)的支付能力越強(qiáng)，對審計信息的需求量就會增加；審計信息利益集團(tuán)的偏好引導(dǎo)著審計信息供給的方向，是推動審計服務(wù)供給發(fā)展的內(nèi)在動力，審計信息利益集團(tuán)對某種審計信息的偏好程度增強(qiáng)，則這種審計信息的需求量便隨之增加。早期的審計目標(biāo)是查錯防弊，審計信息利益集團(tuán)通過審計來了解管理層履行職責(zé)的情況。但隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境和審計實(shí)踐的發(fā)展，審計人員被重新定位為“看門人”，審計人員從內(nèi)部控制入手進(jìn)行抽樣審計，僅僅對財務(wù)報表的真實(shí)公允發(fā)表意見。到20世紀(jì)后期，在高經(jīng)營風(fēng)險和不確定性的環(huán)境下，因企業(yè)經(jīng)營失敗或管理層當(dāng)局舞弊破產(chǎn)倒閉的事件大量出現(xiàn)，審計信息利益集團(tuán)對審計人員的期望越來越高，不僅要求審計人員對財務(wù)報表的真實(shí)公允發(fā)表意見，還要求他們查找重大的錯誤和舞弊，審計人員只能轉(zhuǎn)變?yōu)椤敖?jīng)濟(jì)警察”，承擔(dān)起信息風(fēng)險降低的責(zé)任。在這個過程中，審計需求在不斷變化，并要求審計信息的供給去適應(yīng)實(shí)現(xiàn)變化的需求。
三、從審計信息供給看風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?br />
（一）審計信息供給的影響因素。供給和需求是相對的概念，審計供給是指審計師在某一特定時間內(nèi)每一價格下對審計服務(wù)愿意而且能夠提供的數(shù)量，只有在審計人員既有意愿又有能力提供時才構(gòu)成有效的審計供給。作為獨(dú)立審計市場的供給方，注冊會計師審計是市場經(jīng)濟(jì)的衍生品，其提供的審計服務(wù)應(yīng)來自市場的需求，只有高質(zhì)量的審計服務(wù)需求才有可能促使會計師事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。
審計供給受許多因素影響，一般認(rèn)為有：審計信息價格、相關(guān)服務(wù)價格、審計技術(shù)能力、提供審計信息的成本?；诶硇越?jīng)濟(jì)人的基本前提，審計信息的價格與需求量呈正相關(guān)狀態(tài)，即審計信息價格越高，供給量就會越大；相反，審計信息價格越低，供給量則會越小。從相關(guān)服務(wù)價格的角度考慮，如果具有替代性質(zhì)的相關(guān)服務(wù)價格上漲而審計信息價格沒有變動，或者審計信息價格上漲幅度低于相關(guān)服務(wù)價格，在理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)和資本逐利原則前提下，則審計師就會轉(zhuǎn)而投入利潤更高的相關(guān)服務(wù)，使得審計信息的供給量減少。
（二）審計的技術(shù)能力。需求能否得到滿足，還要受到技術(shù)水平的制約。如果在技術(shù)方面無法實(shí)現(xiàn)，那么這種需求也不能成為有效的需求?；仡檶徲嫷陌l(fā)展歷程可以看出，相對于審計需求而言，審計的供給始終處于被動的狀態(tài)。在早期以查錯防弊為主要審計目的階段，注冊會計師采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計模式，以公司的賬簿和憑證作為審查的出發(fā)點(diǎn)，對會計賬簿記錄進(jìn)行逐筆審查，檢查各項(xiàng)分錄的有效性和準(zhǔn)確性，以獲取審計證據(jù)。到20世紀(jì)40年代以后，隨著社會和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)急劇增加，會計賬目增多，企業(yè)建立起了內(nèi)部控制制度。審計信息使用者在關(guān)注企業(yè)經(jīng)營管理活動的同時也日益希望了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，審計目標(biāo)也逐漸從揭弊防錯發(fā)展到對財務(wù)報表發(fā)表意見，因此早期賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計模式越來越不可行，為了確保審計質(zhì)量提高審計效率，必須尋找更為可靠和有效的審計方法，進(jìn)而發(fā)展為內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?0世紀(jì)70年代以來，全球化形勢下經(jīng)濟(jì)環(huán)境的劇變使得企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險加劇，管理層舞弊案件也是有增無減，這些管理層欺詐給財務(wù)報表的使用者帶來了巨大的損失，人們不禁要問：如果排除審計人員獨(dú)立性風(fēng)險，審計人員從技術(shù)上究竟能否發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在的重大欺詐和舞弊？如果審計人員不能改進(jìn)其審計技術(shù)以滿足社會需求，其審計服務(wù)的社會價值究竟何在？面對審計環(huán)境的變化以及社會公眾的壓力，注冊會計師采用內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谝?guī)避三類審計風(fēng)險——誤報、違法舞弊和經(jīng)營失敗方面表現(xiàn)出的審計技術(shù)力不從心，因此加快了審計職業(yè)界對新的審計方法的探索。1994年左右，一個看似簡單的觀點(diǎn)引起審計職業(yè)界的注意：經(jīng)營風(fēng)險驅(qū)動審計風(fēng)險。也就是說任何影響審計客戶實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)的潛在風(fēng)險，都可能是審計風(fēng)險的來源。注冊會計師審計逐漸從內(nèi)控導(dǎo)向發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，審計人員既關(guān)注和評估企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險，又關(guān)注和評估企業(yè)所面臨的外部風(fēng)險，通過對重大錯報領(lǐng)域的評估針對性的設(shè)計審計程序，收集審計證據(jù)，使審計風(fēng)險的控制更加科學(xué)有效。從審計模式的變更可以看出，如果審計方法無法為滿足審計需求提供保障和支持，則審計需求只能成為一種愿望，只有在技術(shù)上可行時，審計需求才有可能實(shí)現(xiàn)。審計技術(shù)與審計需求的矛盾運(yùn)動推動著審計技術(shù)的不斷發(fā)展。
（三）提供審計服務(wù)的成本。審計供給方在向需求者提供審計信息服務(wù)時必然會付出一定的代價，這個代價就是為完成審計工作所耗費(fèi)的成本以及審計風(fēng)險的控制成本。審計需求最終得以實(shí)現(xiàn)，不僅要有提供審計服務(wù)的技術(shù)保障，還需要符合審計供給方的“成本—效益”原則。如何在滿足審計信息使用者要求的同時在現(xiàn)有的條件下降低審計成本、提高審計效益是審計界始終關(guān)注的問題。我國學(xué)者王會金認(rèn)為，降低審計成本一個可行的途徑在于通過探索開發(fā)新的審計模式來提高審計效率，最大限度地降低審計成本支出。
由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剿婕暗姆秶葍?nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ礁鼘?，分析對象擴(kuò)大到整個企業(yè)的風(fēng)險管理范圍，對風(fēng)險的評估除了包括財務(wù)報表項(xiàng)目本身的風(fēng)險外，更多地考慮企業(yè)的經(jīng)營分析，通過對被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險評估，尋找與經(jīng)營風(fēng)險直接或間接相關(guān)的高風(fēng)險審計項(xiàng)目，從而集中力量揭露重大錯報和舞弊，最大限度地降低檢查風(fēng)險，使得審計風(fēng)險降低到可以接受的水平。采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑陲L(fēng)險評估階段所耗費(fèi)的審計資源勢必較以往審計模式會相應(yīng)增加，但是根據(jù)Turley教授的研究表明，一開始轉(zhuǎn)換審計的成本非常高，但是這個成本可以在以后逐漸消化?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⒉皇亲畎嘿F的審計。如果不進(jìn)行風(fēng)險分析，只進(jìn)行細(xì)節(jié)測試，細(xì)節(jié)測試將會變得盲目且缺乏合理的基礎(chǔ)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺鶕?jù)對風(fēng)險的評估確定存在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，針對性的實(shí)施審計程序，減少“地毯式”審計造成的審計浪費(fèi)，把更多的審計成本投入到關(guān)鍵的審計重點(diǎn)上，在審計效率和審計質(zhì)量之間尋找均衡點(diǎn)。
四、結(jié)論
審計信息的供給和需求是相對應(yīng)的概念，企業(yè)自身對審計信息的自愿性需求、社會公眾及其他利益相關(guān)者對審計信息期望以及政府通過法律法規(guī)對審計信息的強(qiáng)制性規(guī)定推動著高質(zhì)量審計信息的供給，促使審計職業(yè)界不斷的探索適應(yīng)公眾需求的審計模式。S
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