摘要：目前我國非營利組織的會計核算基礎是收付實現(xiàn)制，其優(yōu)點在于會計核算程序簡便，易于理解和記錄，提供數(shù)據(jù)客觀、真實等。但實踐表明，將收付實現(xiàn)制作為非營利組織唯一的會計核算基礎存在諸多不足，有待引入權責發(fā)生制會計核算基礎。
關鍵詞：收付實現(xiàn)制 權責發(fā)生制 非營利組織
非營利組織開展經(jīng)濟業(yè)務活動，從總體上講，重視社會效益，不計盈虧，不以盈利為目的。因此，一般不進行成本核算或完全成本核算，其會計核算基礎一般以收付實現(xiàn)制為基礎。但是，目前非營利組織逐步開始以市場為重點，講求社會效益與經(jīng)濟效益的統(tǒng)一，其財務管理也逐步追求經(jīng)濟效益，這就需要更加全面、完整、準確地反映其綜合財務狀況的核算基礎。筆者認為，權責發(fā)生制恰好彌補收付實現(xiàn)制的不足，因此，我國非營利組織機構應逐步將其引入會計核算領域，以適應現(xiàn)代社會發(fā)展的需要。
一、兩種會計核算基礎的比較分析
（一）收付實現(xiàn)制的基本內涵
所謂收付實現(xiàn)制又稱現(xiàn)金制或實收實付制，是以現(xiàn)金收到或付出為標準，來確認收入的實現(xiàn)和費用的發(fā)生。按照收付實現(xiàn)制，收入和費用的歸屬期間將與現(xiàn)金收支行為的發(fā)生與否緊密地聯(lián)系在一起。換言之，現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生的期間全部記作收入和費用，而不考慮與現(xiàn)金收支行為相連的經(jīng)濟業(yè)務實質上是否發(fā)生。收付實現(xiàn)制具有以下優(yōu)越性：
一是用收付實現(xiàn)制提供的數(shù)據(jù)具有客觀性。收付實現(xiàn)制是以款項的實際收付為標準來處理經(jīng)濟業(yè)務，確定本期收入和費用，計算本期盈虧的一種會計處理基礎。在現(xiàn)金收付的基礎上，凡在本期實際以現(xiàn)款付出的費用，不論其應否在本期收入中獲得補償都應作為本期應計費用處理；凡在本期實際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否實質屬于本期均應作為本期應計的收入處理。反之，凡本期還未以現(xiàn)款收到的收入和未用現(xiàn)款支付的費用，即使它歸屬于本期，也不作為本期的收入和費用處理。在現(xiàn)金收付制下處理經(jīng)濟業(yè)務時不考慮預收收入、預付費用以及應計收入和應計費用等問題，會計期末也不需要進行賬項調整，因此其提供的數(shù)據(jù)具有一定的客觀性。
二是用收付實現(xiàn)制提供的資金具有真實性。收付實現(xiàn)制反映企業(yè)實實在在擁有的現(xiàn)金，而企業(yè)能否按期償還債務、支付利息、分派股利等很大程度上取決于企業(yè)實際擁有的現(xiàn)金。
三是以收付實現(xiàn)制為基礎的現(xiàn)金流量是長期投資的決策目標。長期投資具有投資時間長、風險高等特點，投資者不僅要考慮投資的收益水平，更關心投資的回收問題。而期間利潤指標只關系到投資額在本期所分攤份額的回收，并且利潤指標受權責發(fā)生制下應收、應付項目的影響，主觀性太強。因此，投資者更注重現(xiàn)金的實際流入或流出，只有投資期限內現(xiàn)金總流入量超過現(xiàn)金流出量，投資方案才是能夠被接受的。
（二）權責發(fā)生制的基本內涵
權責發(fā)生制是以權利和責任發(fā)生為基礎來確定本期收入和費用的，即凡應屬于本期的收入和費用，不論其款項是否已收付，均作為本期收入和費用處理；凡不屬于本期的收入和費用，即使其款項已在本期收到或付出，也不作為本期的收入或費用處理。權責發(fā)生制具有以下優(yōu)越性：
一是能夠提供用于評價經(jīng)濟主體的各種相關信息。權責發(fā)生制計量的是經(jīng)濟主體在某個期間內取得經(jīng)濟效益與消耗的資源之間的差額的一種財務成果。它的評判標準是交易與事項的發(fā)生與否；目的是向經(jīng)濟主體提供各種信息，包括提供產品和服務的各種成本信息，提供主體控制的信息經(jīng)濟資源，提供經(jīng)營活動的經(jīng)濟性、效果性與效率性等有用信息，提供運用于評價經(jīng)濟主體的相關變化等等。
二是如實反映資源存量。對資源存量的如實反映是權責發(fā)生制的重要特征之一。作為非營利主體之一的事業(yè)單位，它每年的計量數(shù)據(jù)是本年內的未消耗經(jīng)濟資源的凈積累以及本年內提供財務消耗的凈資源。在財務狀況的凈值反映方面，應當按照現(xiàn)有的現(xiàn)金加上應收收入、應收賬款與遞延資產等減去應付負債、應付賬款與遞延收入等來加以確定。
三是更加具有決策相關性。對于非營利組織的管理而言，權責發(fā)生制更加具有決策相關性。它使非營利組織中的公共部門更加嚴謹?shù)芈男惺芡胸熑?，其履行狀況也更加經(jīng)得起檢驗。以資源的合理配置為基礎的預算方案可以在更大程度上符合政府的長期戰(zhàn)略目標的要求。但是，權責發(fā)生機制也存在著一些弊端，比如在方法體系方面比傳統(tǒng)的方法稍顯繁瑣與復雜。然而從根本上說，它是一種非常有效的可以真實報告組織現(xiàn)存資源與未來責任的一種手段和方法。
二、我國非營利組織會計核算基礎存在的問題
目前我國非營利組織會計核算基礎是收付實現(xiàn)制。雖然這種會計核算基礎曾對我國非營利組織會計的發(fā)展起到過積極作用，但是隨著經(jīng)濟體制改革和財政管理體制改革的不斷深入，收付實現(xiàn)制的會計基礎在現(xiàn)在的非營利組織會計核算中產生了許多的問題。
（一）不利于政府采購和資金集中支付制度的實施
實施政府采購制度和資金集中支付制度后，各單位收到的資金不再表現(xiàn)為貨幣資金，而是一方面表現(xiàn)為收入的增加，另一方面表現(xiàn)為費用或非貨幣性資產的增加，收付實現(xiàn)制已不能準確反映資金的流向變化。事業(yè)單位在采購材料物資的過程中，會計核算會遇到何時確認資產購入、購入按什么金額入賬，而采購部門會計核算時會遇到何時確認支出、支出按什么金額入賬等問題。在收付實現(xiàn)制下，單位只能在實際收到撥款單據(jù)時，按撥款金額確認和計量購入的材料物資，如果采購過程跨年度，則不能完整反映該項經(jīng)濟業(yè)務活動；而采購部門只能在實際撥款時按撥款確認和計量支出，如果年末采購已基本完成，但款項尚未付清，或按照采購合同須扣留部分保證金，則在年末會形成資金結余，此處理不能真實反映預算執(zhí)行情況。
（二）不利于非營利組織財務風險的防范
在收付實現(xiàn)制下，非營利組織以現(xiàn)金實際收付作為收入和支出的依據(jù)，收入的確定以實際收到現(xiàn)金為標準，而支出只包括以現(xiàn)金實際支付的部分，并不能反映那些當期已發(fā)生但尚未支付的債務，這部分債務在收付實現(xiàn)制之下無法被全面而準確的記錄，就成為了“隱性債務”。如此一來，使得非營利組織的財務風險具有不確定性，不利于管理者進行防范，從而影響非營利組織的再籌資活動。
（三）不利于會計信息全面反映
收付實現(xiàn)制雖然能客觀的反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量，但由于將本期的全部現(xiàn)金收入作為本期的收入，將本期的全部現(xiàn)金支出作為本期的耗費，一是不能正確反映出事業(yè)單位當期實際成本費用，無法正確揭示事業(yè)績效與成本費用之間的關系；二是對事業(yè)單位資產和負債反映不全面。如高等學校一般是按學年收取學費，而其相關費用有的提前發(fā)生現(xiàn)金支出，有的卻在下一學年發(fā)生現(xiàn)金支出，在收付實現(xiàn)制下，實際收到學費時確認全部收入，相應的費用卻在現(xiàn)金支出的各期確認。這樣一方面使當期的費用成本不實，造成當期的收支不配比，不能真實地反映當期的收支結余；另一方面對預收和應收的學費、預先支付和延后支付的費用不按期確認，未能形成相應的債權和債務，在此基礎上形成的財務報表信息不夠全面、不符合實際。
（四）不利于會計信息的比較
首先，縱向不可比。收付實現(xiàn)制下，事業(yè)單位會計核算所反映的預算收入，除了按預算標準向上級報送外，還包括運用單位經(jīng)費結余彌補的部分。支出情況更為復雜，除了財政直接支付和授權支付外，還有一部分差旅費、招待費、公務費以及事故處理費用等開支，同時，還包括上年度事業(yè)超支轉入數(shù)。收入支出反映的數(shù)據(jù)不配比、不規(guī)范，使得會計信息缺乏可比性。
其次，橫向不可比。收付實現(xiàn)制確認支出和費用的標準，是以資金是否實際收到或付出，而不核算資本的損耗。如事業(yè)單位購入固定資產發(fā)生的相關費用直接在發(fā)生期列入相應的支出科目，如根據(jù)購置固定資產的資金來源不同，分別列入“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“?？钪С觥被颉皩Ｓ没稹拶徎稹钡瓤颇浚瑳]有將購置固定資產的成本予以資本化，并在固定資產使用期限內分期計入單位的支出和費用。這樣由于固定資產購入的不均衡，造成了同類事業(yè)單位之間預算執(zhí)行情況及結果的難以比較。
三、我國非營利組織引入權責發(fā)生制會計核算基礎的思路
收付實現(xiàn)制政府會計曾經(jīng)是世界各國的傳統(tǒng)做法，它以處理技術簡單、資金易于控制而在政府公共管理領域內應用廣泛。但從20世紀80年代末以來，采用權責發(fā)生制的政府會計成為許多國家正在進行的公共財政管理改革的一項重要內容。然而，大多數(shù)國家向權責發(fā)生制的轉換并不是一步到位的。我國非營利組織會計中引入權責發(fā)生制，必須從我國現(xiàn)實的國情出發(fā)，走一條有中國特色的“漸進式”改革道路。具體來說，應該分為三步：
（一）創(chuàng)造條件階段
我國目前仍處于轉型時期，各種制度的建設還不完善，缺乏一個健全的法律環(huán)境作保障。因此應該先創(chuàng)造改革的條件。這主要包括：第一，對與當前的財政預算管理改革不相適應的內容，應抓緊制定相應的會計核算規(guī)范，對現(xiàn)行非營利組織會計制度進行補充和完善。第二，加快權責發(fā)生制改革相關的立法工作，為改革提供法律保障。第 三，摸清固定資產家底，規(guī)范固定資產記錄，為今后資本化管理打好基礎。
（二）核心改革階段
目前階段，可先對收付實現(xiàn)制進行權責發(fā)生制式的修正，再逐漸推廣權責發(fā)生制的擴展方式，逐步建立起有中國特色的、具有較強操作性的非營利組織會計核算基礎。在引入權責發(fā)生制計量基礎的過程中，需要采用分類改革的做法，分別不同非營利組織的性質，在審慎試點的基礎之上穩(wěn)步推進，而不應該采取“一刀切”的方式。對現(xiàn)有從事生產經(jīng)營活動的非營利組織，下一步的改革方向是逐步轉為企業(yè)，企業(yè)以權責發(fā)生制作為核算基礎，那么這類非營利組織直接采用權責制發(fā)生核算基礎就可以；對完全行使行政職能的事業(yè)單位，將根據(jù)具體情況，轉為行政機構或進行其他調整；對承擔部分行政職能的事業(yè)單位，將其行政職能和公益服務職能與其他單位分拆整合，對于這類事業(yè)單位可以參照行政單位引入權責發(fā)生制，在由收付實現(xiàn)制轉向權責發(fā)生制時，可以采取分步到位的方式，逐步向較高程度的權責發(fā)生制過渡。對于一些確認存在技術上的困難，計量成本過高，或對政府管理與政策的影響不大的資產和負債，根據(jù)成本與效益原則，在保證會計信息質量的前提下，為降低會計信息的成本，按收付實現(xiàn)制確認。
（三）同步進行的配套改革
只有建立配套的、完善的計算機信息系統(tǒng)，培養(yǎng)一支能承擔改革實施任務的專業(yè)化人才隊伍，才能為改革提供強有力的技術支持，才能保證改革的順利進行。為此，應該設立研究機構，加快培養(yǎng)一批適應信息社會發(fā)展需要，既精通計算機和外語，又精通專業(yè)知識的復合型的高級管理人才，為降低改革成本，推進改革成功創(chuàng)造條件。
收付實現(xiàn)制已不能滿足非營利組織會計信息使用者的需求，嚴重制約了我國非營利組織會計的發(fā)展。從西方國家的非營利組織會計改革實踐看，推行以權責發(fā)生制為基礎的非營利組織會計核算體系是今后各國非營利組織會計改革的發(fā)展方向。我國在實行社會主義市場經(jīng)濟條件下，加強會計核算管理，提高工作效率，借鑒國際做法，逐步在非營利組織會計中引入權責發(fā)生制是十分必要的。J
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