摘要：本文以內(nèi)部審計(jì)為背景，從內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域——評價(jià)經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、目標(biāo)達(dá)成程度、經(jīng)營效率高低三個(gè)方面，論述網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)在內(nèi)部審計(jì)中的運(yùn)用，旨在研究網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)在內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用，進(jìn)而加大其應(yīng)用程度，最終使網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)在內(nèi)部審計(jì)中被賦予獨(dú)立審計(jì)證據(jù)的法律地位。
關(guān)鍵詞：網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù) 內(nèi)部審計(jì) 合法合規(guī)
一、引言
隨著信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的普及和成熟，互聯(lián)網(wǎng)已成為一種具有重要影響力的新興媒體，如通過網(wǎng)絡(luò)將腐敗事件公開曝光，進(jìn)而將涉嫌人員查處。這使得具有證據(jù)價(jià)值的網(wǎng)絡(luò)信息成為社會關(guān)注的重點(diǎn)。由于內(nèi)部審計(jì)也涉及到對合法合規(guī)、目標(biāo)達(dá)成和經(jīng)營效率進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督，審計(jì)人員也可以在內(nèi)部審計(jì)中引入網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)的概念，在對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支或資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)、合法、效益及其領(lǐng)導(dǎo)人員在其中所應(yīng)承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)部監(jiān)督中，利用網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)支持內(nèi)部審計(jì)結(jié)論，提出內(nèi)部審計(jì)建議。網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)也將成為評價(jià)經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、目標(biāo)達(dá)成程度、經(jīng)營效率高低的重要依據(jù)，內(nèi)部審計(jì)人員利用信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)環(huán)境下誕生的網(wǎng)絡(luò)證據(jù)為內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)服務(wù)可能是內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向。
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)在內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用可以為內(nèi)部審計(jì)中的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域是評價(jià)經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、目標(biāo)達(dá)成程度、經(jīng)營效率高低，再結(jié)合其他審計(jì)證據(jù)，可以得出內(nèi)部審計(jì)結(jié)論、形成內(nèi)部審計(jì)建議。
二、網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)的應(yīng)用條件
互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展至今，已成為一種具有重要影響力的新興媒體，由此產(chǎn)生的網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)是以計(jì)算機(jī)為載體，以網(wǎng)絡(luò)信息為依托，且具有證據(jù)價(jià)值的審計(jì)證據(jù)，是傳統(tǒng)審計(jì)證據(jù)的拓展，是新興的審計(jì)證據(jù)。由于支撐網(wǎng)絡(luò)信息的計(jì)算機(jī)技術(shù)含量較高，使得網(wǎng)絡(luò)信息具有來源多樣性、層次多重性、內(nèi)容脆弱性、保存穩(wěn)定性等特征，導(dǎo)致了網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)唯一性特征模糊，易于偽造，易于丟失，不能自證其客觀真實(shí)，因此，在依據(jù)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)得出內(nèi)部審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)建議時(shí)，必須結(jié)合其他傳統(tǒng)的審計(jì)證據(jù)，謹(jǐn)慎評價(jià)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性，謹(jǐn)慎使用網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)。
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性體現(xiàn)在支持審計(jì)意見所依據(jù)的結(jié)論方面具有的關(guān)聯(lián)性和可采性。
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)的關(guān)聯(lián)性是審計(jì)人員對網(wǎng)絡(luò)上采集的與被審計(jì)單位及被審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的信息進(jìn)行整理、分析而得到并使用的所有信息，關(guān)聯(lián)性要求網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)與被審計(jì)單位及被審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)聯(lián)。
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)的可采性可以從其客觀性和合法性兩個(gè)方面理解?？陀^性指網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)應(yīng)該具有客觀存在的屬性，網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容客觀且以客觀的形式存在。網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容具備客觀性，即必須以客觀事實(shí)為基礎(chǔ)，是客觀事實(shí)的具體反映，且必須以人們可感知的形式來反映。合法性要求網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)以符合法律規(guī)定的程序來進(jìn)行采集，且以符合法律規(guī)定的特定形式為網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)的載體。
只有與被審計(jì)單位及被審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的信息才是有關(guān)聯(lián)的，只有客觀且合法的網(wǎng)絡(luò)信息才是可采用的，只有既具有關(guān)聯(lián)性又具有可采性的網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)才是可以應(yīng)用的。只有可以應(yīng)用的網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)，才能在內(nèi)部審計(jì)中結(jié)合其他審計(jì)證據(jù)使用，作為得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)建議的依據(jù)。
三、網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)在評價(jià)經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)方面的應(yīng)用
在評價(jià)經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)的過程中，網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)的應(yīng)用主要體現(xiàn)在選擇內(nèi)部審計(jì)事項(xiàng)并確定內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目、實(shí)施內(nèi)部審計(jì)過程等環(huán)節(jié)。
在內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)人員需要確定內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目并對審計(jì)工作做出合理安排。在選擇內(nèi)部審計(jì)事項(xiàng)、確定內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，需將網(wǎng)絡(luò)信息納入重點(diǎn)考慮范圍，分析網(wǎng)絡(luò)信息的指引性動向。內(nèi)部操作流程、領(lǐng)導(dǎo)人員作風(fēng)問題很容易在網(wǎng)絡(luò)上曝光，內(nèi)部審計(jì)人員可以利用網(wǎng)絡(luò)信息關(guān)注被審計(jì)單位內(nèi)部操作流程存在的問題，對稅收政策、政府政策、環(huán)保要求的違法違規(guī)執(zhí)行等；內(nèi)部審計(jì)人員也可以利用網(wǎng)絡(luò)信息關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)人員行為是否合法合規(guī)，是否存在授意、指使、強(qiáng)令、縱容、包庇下屬人員違反國家財(cái)經(jīng)法規(guī)的行為、失職瀆職的行為以及其他直接違反國家財(cái)經(jīng)法規(guī)的行為。這些網(wǎng)絡(luò)信息對確定內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目具有良好的指引性和針對性。
實(shí)施內(nèi)部審計(jì)過程中，必須評價(jià)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動是否符合法律法規(guī)的規(guī)定，審計(jì)人員需要以法律法規(guī)的規(guī)范流程為依據(jù)，判斷被審計(jì)單位實(shí)際操作方法是否合法合規(guī)，而這些法律法規(guī)更多是以網(wǎng)絡(luò)信息的形式存在。審計(jì)人員可以利用網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)了解與被審計(jì)單位相關(guān)的會計(jì)原則和行業(yè)特定慣例、受管制行業(yè)的法規(guī)框架、稅收政策、政府政策、環(huán)保要求等法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境，被審計(jì)單位所處行業(yè)的市場與競爭、生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性、與被審計(jì)單位產(chǎn)品相關(guān)的生產(chǎn)技術(shù)、能源供應(yīng)與成本、行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)等行業(yè)狀況。一般來說，這些審計(jì)證據(jù)更多的是以網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)的形式存在，可以在國家機(jī)關(guān)官方網(wǎng)站、行業(yè)管理者官方網(wǎng)站等相關(guān)網(wǎng)站進(jìn)行查詢并獲取；而被審計(jì)單位的所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動、財(cái)務(wù)報(bào)告等多方面信息，可以通過單位官方網(wǎng)站進(jìn)行查詢。由于此類網(wǎng)絡(luò)信息均具有客觀性和合法性，所以該類網(wǎng)絡(luò)信息具備可采性，此類信息均與被審計(jì)單位相關(guān)，所以也同時(shí)具備了關(guān)聯(lián)性，關(guān)聯(lián)且可采用的網(wǎng)絡(luò)信息可以作為網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)在內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施過程中應(yīng)用。
四、網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)在評價(jià)經(jīng)濟(jì)活動目標(biāo)達(dá)成方面的應(yīng)用
在內(nèi)部審計(jì)中，審計(jì)人員通過對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支或資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)、合法、效益及其領(lǐng)導(dǎo)人在其中所應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督。經(jīng)濟(jì)指標(biāo)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動目標(biāo)的體現(xiàn)，在一定程度上也是被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)營業(yè)績的集中表現(xiàn)。銷售收入、資產(chǎn)價(jià)值、利潤稅收、投資籌資、職工福利等經(jīng)濟(jì)目標(biāo)是否達(dá)成，在被審計(jì)單位內(nèi)部有目共睹。目前，貪污腐敗、挪用公款嚴(yán)重影響了被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的達(dá)成，很容易在網(wǎng)絡(luò)上被曝光。
法人雜志特約研究員王榮利表示，近年來中國企業(yè)家犯罪出現(xiàn)了穩(wěn)步上升的趨勢，2009年我國可統(tǒng)計(jì)的落馬企業(yè)家有95位，2010年這個(gè)數(shù)字上升到155位，2011年這一數(shù)字突破了200位。中共中央黨校教授林喆說，國企腐敗的特點(diǎn)主要表現(xiàn)為：呈高發(fā)狀態(tài)，一些大的集團(tuán)、國有企業(yè)老總紛紛落馬，人數(shù)較多；腐敗范圍較大，在一個(gè)企業(yè)里，不僅只是一個(gè)老總落馬，而是涉及到整個(gè)班子或者中層干部，出現(xiàn)群蛀現(xiàn)象。這說明，企業(yè)管理制度存在問題。如果不改變、健全、完善企業(yè)管理制度，僅靠企業(yè)老總個(gè)人的道德品質(zhì)或調(diào)來一個(gè)清官就能杜絕腐敗，都是一種幻想。
在貪污腐敗、挪用公款影響經(jīng)濟(jì)目標(biāo)達(dá)成而導(dǎo)致企業(yè)家下馬的案例中，有近半數(shù)是由于使用網(wǎng)絡(luò)信息公開貪污腐敗事件而首先引起社會關(guān)注，進(jìn)而有關(guān)部門、單位采取進(jìn)一步審計(jì)措施，網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)在審計(jì)實(shí)施過程中結(jié)合其他審計(jì)證據(jù)，得出審計(jì)結(jié)論，對其中違反國家法規(guī)的行為，依法給予處理、處罰。
在內(nèi)部審計(jì)過程中，如果存在此類網(wǎng)絡(luò)信息，審計(jì)人員應(yīng)謹(jǐn)慎地從關(guān)聯(lián)性和可采性兩個(gè)角度評價(jià)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性，證明網(wǎng)絡(luò)信息的證據(jù)價(jià)值，謹(jǐn)慎使用網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)，并結(jié)合其他傳統(tǒng)的審計(jì)證據(jù)，得出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。
五、網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)在評價(jià)經(jīng)濟(jì)活動經(jīng)營效率方面的應(yīng)用
在內(nèi)部審計(jì)中，被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)營效率體現(xiàn)在應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、資本周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)上，涉及到應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、銷售收入、股東權(quán)益、資產(chǎn)等財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目，如果財(cái)務(wù)報(bào)表作出了虛假陳述，則不能利用財(cái)務(wù)報(bào)表的虛假陳述體現(xiàn)真實(shí)的經(jīng)營效率。而財(cái)務(wù)報(bào)表虛假陳述的情況在網(wǎng)絡(luò)上均有曝光。
網(wǎng)絡(luò)資料顯示，自證券民事賠償開閘以來，全國共有20家左右上市公司因虛假陳述而遭到投資者的起訴。其中，已開庭審理的案件有大慶聯(lián)誼、錦州港、圣方科技、三九醫(yī)藥、紅光實(shí)業(yè)、沈陽新開、嘉寶實(shí)業(yè)、ST渤海、天津磁卡、達(dá)爾曼、長運(yùn)股份等11例。在這些案件中，有過半案件的起因是網(wǎng)絡(luò)信息，網(wǎng)絡(luò)信息揭露了虛假陳述。在內(nèi)部審計(jì)中，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)關(guān)注與財(cái)務(wù)報(bào)表虛假陳述有關(guān)的網(wǎng)絡(luò)信息動態(tài)，尤其是與被審計(jì)單位相關(guān)聯(lián)的信息，進(jìn)一步求證信息的客觀性和合法性，如果網(wǎng)絡(luò)信息同時(shí)具備客觀性和合法性，使得網(wǎng)絡(luò)信息具有可采性，既與被審計(jì)單位相關(guān)又具有可采性，審計(jì)人員可以考慮將網(wǎng)絡(luò)信息界定為網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)，結(jié)合其他審計(jì)證據(jù)，可以得出財(cái)務(wù)報(bào)表虛假陳述的審計(jì)結(jié)論。
由于內(nèi)部審計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)的過程，在運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)評價(jià)經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、目標(biāo)達(dá)成、經(jīng)營效率時(shí)，應(yīng)注意其是一個(gè)不可分割的整體活動，所以審計(jì)人員在考慮網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)應(yīng)用時(shí)，可以將三個(gè)方面綜合考慮。如果經(jīng)濟(jì)活動不合法不合規(guī)，那么肯定沒有實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，也談不上經(jīng)營效率；如果經(jīng)濟(jì)活動合規(guī)合法，且目標(biāo)達(dá)成程度較高，那么經(jīng)濟(jì)效率也較高。
六、結(jié)語
網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)在內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用貫穿了評價(jià)經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、目標(biāo)達(dá)成程度、經(jīng)營效率高低三個(gè)方面，雖然網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)是廣泛的審計(jì)證據(jù)，但是由于對其研究深度和廣度都比較有限，且國家法律法規(guī)沒有做出權(quán)威規(guī)定，其應(yīng)用還比較狹隘，所以在內(nèi)部審計(jì)中，應(yīng)暫時(shí)避免對網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)的完全依賴，應(yīng)將網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)與傳統(tǒng)審計(jì)證據(jù)結(jié)合使用，完成網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)在審計(jì)實(shí)務(wù)中的過渡，為網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)成為獨(dú)立審計(jì)證據(jù)奠定基礎(chǔ)。J
（注：本文系四川省審計(jì)廳2011年課題“網(wǎng)絡(luò)審計(jì)證據(jù)研究”的研究成果；項(xiàng)目編號：201103A）
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