摘要：本文針對環(huán)境會計信息披露問題，將我國和美國、日本在環(huán)境會計信息披露的相關(guān)法律、相關(guān)準則、披露內(nèi)容和披露模式等方面進行了比較研究，并得出對我國的啟示，最后提出完善我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的建議。
關(guān)鍵詞：環(huán)境會計 信息披露 國際比較 建議
一、環(huán)境會計相關(guān)法律法規(guī)的比較
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美國是最早進行環(huán)境會計信息披露的國家之一，自20世紀80年代以來，美國企業(yè)、會計界和會計信息使用者越來越重視環(huán)境會計問題，關(guān)鍵原因在于美國頒布的一系列與環(huán)保有關(guān)的法律法規(guī)，具有強制性。如《資源保護和回收法》、《清潔空氣法》、《環(huán)境預防法》、《綜合環(huán)境反應、賠償和責任法》、《關(guān)于地下儲藏箱的規(guī)定》、《超級基金增補與再授權(quán)法》、《證券法》等，這些法律法規(guī)都有專門條款對環(huán)境信息的披露做出規(guī)定。
（二）日本
20世紀70年代，日本已經(jīng)成為世界聞名的“公害大國”，發(fā)生了許多震驚世界、后果嚴重的污染事件，這迫使日本政府采取相應的對策，解決工業(yè)發(fā)展帶來的環(huán)境污染問題。1968年日本政府頒布了《大氣污染防治法》；1970年，頒布了《水污染防治法》，但這一階段的環(huán)境保護工作還主要關(guān)注污染和破壞事件的治理與恢復。此后，日本政府根據(jù)對環(huán)境保護和經(jīng)濟發(fā)展的把握，制定并頒布了多部法律，如：《固體廢棄物處理法》、《湖澤法》、《環(huán)境基本法》、《再生利用法》、《綠色采購法》、《循環(huán)社會基本法》、《循環(huán)型社會形成促進法》、《家電循環(huán)法》、《建設循環(huán)法》等。這些法規(guī)在各個方面約束了相關(guān)企業(yè)的經(jīng)濟活動。
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我國從1979年開始，先后制訂了《環(huán)境保護法》、《清潔生產(chǎn)促進法》、《環(huán)境污染法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《海洋環(huán)境保護法》、《環(huán)境影響評價法》、《固體廢棄物污染環(huán)境防治法》、《環(huán)境噪聲污染防治法》、《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》等法規(guī)，國務院制定了《排污費征收使用管理條例》等10多部行政法規(guī)和法規(guī)性文件，對處罰的收費標準、基金提取比例做出了具體規(guī)定。2007年發(fā)布了《環(huán)境信息公開辦法（試行）》，該辦法從環(huán)保工作實際出發(fā)，明確了環(huán)保部門必須主動公開和不予公開的政府環(huán)境信息的范圍，對企業(yè)環(huán)境信息公開進行正式規(guī)范。同時，規(guī)定企業(yè)環(huán)境信息公開實行自愿公開與強制公開相結(jié)合的原則。
二、與環(huán)境會計相關(guān)的會計準則的比較
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美國制定了與環(huán)保法規(guī)相對應的環(huán)境會計準則。美國要求上市公司在財務會計報告以及財務分析中考慮環(huán)境問題導致成本增加對公司財務產(chǎn)生的影響，要求定量披露環(huán)境成本和負債，并提供了指南。主要有：FASB第5號準則公告《或有事項會計》，F(xiàn)ASB第14號解釋公告《損失金額的合理估計》，F(xiàn)ASB下屬緊急問題特別委員會（EITF）發(fā)布的《EITF 89——13石棉清除成本會計處理》、《EITT 90——8環(huán)境污染費用的資本化》、《EITF93——5環(huán)境負債會計》三個公告。1996年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的會計標準執(zhí)行委員會發(fā)布了關(guān)于“環(huán)境負債補償責任狀況報告”，提出了企業(yè)在報告環(huán)境補償責任和確認補償費用時的基本原則，從而為所披露信息的質(zhì)量提供了保證。證券交易委員會的第92號專門會計公報，要求上市公司專門就涉及環(huán)境負債中的許多問題予以說明：1.在財務報表上分別列示環(huán)境負債和可以收到的補償（保險公司或其他方面的應收款）；2.確認可能有其他方面承擔的環(huán)境成本；3.環(huán)境負債計量的基礎；4.對預計的環(huán)境負債和補償予以貼現(xiàn)的做法；5.分級管理的企業(yè)環(huán)境負債的劣勢；6.或有事項，場地清理與監(jiān)控成本在財務報表中的披露。美國國家環(huán)境保護局組織編寫的《環(huán)境會計導論：作為一種企業(yè)管理工具》一書，該書明確了環(huán)境會計的涵義，在環(huán)境成本計算、成本分配、環(huán)境會計信息應用等方面為企業(yè)管理實務提供了技術(shù)指南。
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日本對環(huán)境會計信息的關(guān)注比較早，上個世紀80年代起日本環(huán)境省一直把在各企業(yè)確立、普及環(huán)境會計體系作為一項環(huán)境政策，并出臺了一系列指導性文件。主要有：1999年3月，日本頒布了《關(guān)于環(huán)境保護成本公示指南》，對環(huán)境成本的分類及內(nèi)容作了較詳細的規(guī)定。2000年3月，日本頒布了《關(guān)于環(huán)境會計體系的建立》，對《關(guān)于環(huán)境保護成本公示指南》中未提及的環(huán)境治理效益和環(huán)境收益進行了研討，并確定了對環(huán)境費用和環(huán)境收益進行計量的相關(guān)方法。在2001年編制了專門的環(huán)境報告《日本環(huán)境會計報告指南》，2004年在此基礎上進行了修改，在指南中，對環(huán)境會計的定義、內(nèi)容、基本要素、核算原則方法、信息披露方式和內(nèi)容進行了詳細的解釋和表述，制定了全面的環(huán)境要素，詳細地披露企業(yè)的每一項環(huán)境績效指標，使環(huán)境會計信息披露日趨規(guī)范。
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我國目前尚沒有形成完整的環(huán)境會計制度，企業(yè)內(nèi)部也沒有建立環(huán)境會計體系。此前很長階段我國企業(yè)應用的是《企業(yè)會計準則——或有事項》（2001），該準則規(guī)定，企業(yè)因生產(chǎn)排污治理不當并對周圍環(huán)境造成污染而被起訴所引起的或有事項應加以確認和披露。2003年財政部發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》，要求污染嚴重的企業(yè)定期公布真實、準確且具有連續(xù)性的環(huán)境信息，具體包括環(huán)境保護方針、污染物排放總量、污染治理情況以及對環(huán)境法規(guī)的執(zhí)行情況和環(huán)境管理情況。但都沒有規(guī)定企業(yè)應如何確認、計量和報告環(huán)境成本及業(yè)績。《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》明確地將包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等以防護、環(huán)境保護為主要目的生物資產(chǎn)定義為公益性生物資產(chǎn)，而且詳細規(guī)定了此類生物資產(chǎn)應如何確認和初始計量、后續(xù)計量、收獲與處置、披露；《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》這一具體準則中，明確礦區(qū)權(quán)益、油氣勘探、油氣開發(fā)、油氣生產(chǎn)的會計處理，并指明須在附注中披露與石油天然氣開采活動有關(guān)的信息；《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》準則中，對存在棄置義務的固定資產(chǎn)的初始計量，還應考慮棄置費用；《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》應用指南則直接指明環(huán)境污染整治是常見的或有事項之一。注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系也顯示了對環(huán)境問題的關(guān)注，《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環(huán)境事項的考慮》中對注冊會計師實施風險評估程序、針對評估的重大錯報風險實施審計程序以及出具審計報告時需考慮的環(huán)境事項進行了基本的規(guī)定，它成為中國注冊會計師實施環(huán)境會計審計的基本指針。
三、環(huán)境會計信息披露內(nèi)容的比較
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美國企業(yè)環(huán)境會計信息的披露內(nèi)容主要包括兩部分，一部分是環(huán)境財務信息，另一部分是環(huán)境績效信息。其中，環(huán)境財務信息主要是環(huán)境政策、環(huán)境成本和環(huán)境負債信息，首先，美國企業(yè)披露公司環(huán)境政策目標，并且只要與環(huán)境負債和成本相關(guān)的特定會計政策都予以披露，有的公司還披露政府就環(huán)境保護措施給予的鼓勵。其次，美國企業(yè)披露公司的環(huán)境成本，環(huán)境成本包括內(nèi)部成本和外部成本（由導致該成本并獲得相應利益者以外的他人承擔的成本），并對環(huán)境投資和環(huán)境費用分別做了列示，對研究、再利用、環(huán)境健康管理等方面有一定的描述。再次，美國企業(yè)披露公司的環(huán)境負債，對與環(huán)境有關(guān)的可能債務予以定量的披露，對潛在的債務予以說明，對與環(huán)境有關(guān)的債務和金額等予以披露。環(huán)境績效信息主要是企業(yè)對其環(huán)境法規(guī)及遵守情況、環(huán)境政策的目標、環(huán)境質(zhì)量情況等方面進行披露。具體內(nèi)容包括企業(yè)環(huán)保政策和環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的評價；環(huán)境道義責任履行結(jié)果的評價，這又分為是否履行環(huán)境治理責任（是否進行環(huán)境治理的投資，是否進行污染物處理與治理污染源）和環(huán)境治理的效率狀況；企業(yè)環(huán)境風險的評價。還對企業(yè)排放許可權(quán)的有關(guān)信息進行披露，同時有毒物質(zhì)排放清單還要求公布企業(yè)的有毒物質(zhì)排放情況。
（二）日本
日本企業(yè)環(huán)境會計信息的披露內(nèi)容主要包括環(huán)境保護成本和環(huán)境保護經(jīng)濟收益。日本環(huán)境省在《環(huán)境報告書指南（2003年版）》中要求企業(yè)披露環(huán)境保護成本、環(huán)保收益、環(huán)保活動所產(chǎn)生的經(jīng)濟效益等企業(yè)所有的經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響，且日本環(huán)境省還專門設計有環(huán)境成本和環(huán)境收益報表以供企業(yè)參考使用。日本政府在企業(yè)環(huán)境會計的理論建設及實務推行上發(fā)揮了主導作用，為日本環(huán)境會計事業(yè)的發(fā)展做出了突出貢獻。2001年4月，日本頒布實施了《環(huán)境污染物質(zhì)移動、排放登記制度》，規(guī)定各企業(yè)必須對列為登記對象的354種化學物質(zhì)的數(shù)量做到準確把握和如實申報。
（三）我國
我國目前尚未建立起完整的環(huán)境會計體系，在我國的信息披露財務報告中，有關(guān)環(huán)境保護的法律規(guī)定很少。只是在《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第1號——招股說明書》中要求發(fā)行人應視實際情況，根據(jù)重要性原則披露主營業(yè)務的情況，其中包括存在高危險、重污染情況的，應披露公司對人身、財產(chǎn)、環(huán)境所采取的安全措施。因此，企業(yè)缺乏披露環(huán)境會計信息的主動性、自覺性，只是在法規(guī)的要求下做出有選擇的、有限的披露，僅僅對有利于企業(yè)發(fā)展的信息進行披露，而隱瞞那些對投資決策者有重大影響的不利信息。對環(huán)境財務信息披露的內(nèi)容是歷史性的信息，并且是在發(fā)生明確的財務影響時作為常規(guī)的財務會計問題處理，如企業(yè)對過去環(huán)境治理進行的投資，費用的支出以及一些因污染環(huán)境產(chǎn)生的賠償損失等，而并沒有對一些不確定性的信息給予反映，這些信息可能對企業(yè)未來產(chǎn)生一定的財務影響。內(nèi)容一般只圍繞環(huán)保投資、環(huán)保撥款、補貼與稅收減免、排污費、資源稅、資源補償費、環(huán)境認證等內(nèi)容進行披露，而且信息大部分是文字說明，很少有財務數(shù)據(jù)分析。我國企業(yè)對環(huán)境績效信息披露的主要內(nèi)容集中在環(huán)境現(xiàn)狀、治理效果、環(huán)境改善情況及未來風險等幾個方面。
四、環(huán)境會計信息披露模式的比較
環(huán)境會計信息披露的模式總的來說有三種：一是對現(xiàn)有財務報告進行改進并在報告中進行披露；二是單列項目編制環(huán)境會計報告并單獨披露；三是對現(xiàn)行會計報告包含不了的部分進行單獨披露。
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美國的環(huán)境會計信息披露形式以公司發(fā)布單獨的環(huán)境報告為主，主要采取定量形式披露，定性描述為輔，各公司可以根據(jù)自身情況，采用資產(chǎn)負債表樣式、利潤表樣式以及只列示環(huán)境成本等形式。
（二）日本
日本企業(yè)采取的環(huán)境會計信息披露模式是編制環(huán)境報告單獨披露，現(xiàn)行編報的環(huán)境報告是獨立于年度財務報告之外企業(yè)自愿編報的，由于日本環(huán)境省制定有可供企業(yè)參考的披露格式，且免費提供了相關(guān)信息生成的軟件，并受到信息使用者的普遍歡迎，更多的企業(yè)采用這種方式。這樣既促進了環(huán)境會計信息披露的普及，同時也增強了不同企業(yè)間環(huán)境會計信息的可比性。
（三）我國
由于我國環(huán)境會計的實踐尚處于起步階段，各個企業(yè)對于環(huán)境會計信息的披露都還只是一種嘗試，形式各不相同，很少以單獨的項目在獨立的環(huán)境報告中反映，而多采取補充環(huán)境會計報告的方式。主要有以下幾種：上市公司環(huán)境會計信息包含在企業(yè)的董事會報告中；包含在社會責任報告中；包含在年度報告中；包含在內(nèi)部工作會議記錄中；包含在財務報表附注中；有的公司也以綜合方式披露；上市公司還可以招股說明書的形式予以披露。但很少有企業(yè)通過互聯(lián)網(wǎng)對外披露環(huán)境會計信息。
五、國際環(huán)境會計信息披露對我國的啟示及建議
（一）國際環(huán)境會計信息披露對我國的啟示
1.美國和日本企業(yè)、會計界和會計信息使用者越來越重視環(huán)境會計問題，其主要原因在于他們頒布的一系列與環(huán)保相關(guān)的法律法規(guī)，具有強制性，從而為環(huán)境監(jiān)管提供了法律基礎。盡管我國也很重視環(huán)境保護問題，但現(xiàn)行法律法規(guī)主要在企業(yè)排污費用的處理要求和對加強污染防治的鼓勵兩方面起約束作用。而有關(guān)上市公司環(huán)境信息披露的法規(guī)很少，而且已頒布的一些法律法規(guī)也不完善，可操作性差。
2.美國和日本都制定了與環(huán)保法規(guī)相對應的環(huán)境會計準則。提高了企業(yè)環(huán)境會計信息披露的可操作性，促進了環(huán)境會計信息披露的普及，同時也增強了不同企業(yè)間環(huán)境會計信息的可比性。我國現(xiàn)行環(huán)境會計準則不健全，環(huán)境會計體系中沒有統(tǒng)一的行業(yè)標準和相關(guān)的法律制度規(guī)范，缺乏對環(huán)境會計要素確認、計量、核算和披露的規(guī)范。這使得各企業(yè)環(huán)境會計信息的處理對象和處理方法不盡相同，披露時帶有隨機性，披露的內(nèi)容在行業(yè)間缺乏一定的可比性。
3.美國和日本，無論是企業(yè)還是公眾都非常重視環(huán)境會計信息披露。企業(yè)的環(huán)境負債和環(huán)境風險、環(huán)境成本和環(huán)境收益等信息已普遍受到銀行、保險公司、投資者和債權(quán)人等利益相關(guān)者的重視，而在我國，由于銀行等金融機構(gòu)、投資者、債權(quán)人對環(huán)境會計信息不夠重視，因此，企業(yè)缺乏披露環(huán)境會計信息的主動性、自覺性。
4.美國和日本環(huán)境會計信息的披露形式主要是發(fā)布單獨的環(huán)境報告，且自愿披露，而我國獨立環(huán)境報告僅僅少量存在于個別大型企業(yè)中，我國環(huán)境會計信息披露也沒有統(tǒng)一格式，且環(huán)境報告很少受監(jiān)督，這就造成了環(huán)境信息的可比性差、信息質(zhì)量低、可靠程度不高等問題。
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1.進一步完善環(huán)境會計信息披露的相關(guān)法律制度，充分發(fā)揮政府環(huán)境管理部門在環(huán)境管理和環(huán)境會計信息披露中的作用，加大企業(yè)披露環(huán)境信息的強制力度，以法律、法規(guī)的形式確定環(huán)境信息的地位和作用，使環(huán)境會計信息披露有法可依，并為環(huán)境信息披露提供統(tǒng)一的標準。通過加大環(huán)境執(zhí)法和懲處力度，迫使企業(yè)認識到環(huán)境問題對企業(yè)經(jīng)營所帶來的風險，使企業(yè)深刻認識到，為了求得企業(yè)的長遠生存，應該關(guān)心的是企業(yè)長期資本收益率的最大化。樹立綠色經(jīng)營理念，引導企業(yè)自愿進行環(huán)境保護和環(huán)境會計信息的披露。
2.借鑒美國和日本經(jīng)驗，結(jié)合我國國情制定環(huán)境會計準則體系。我國會計理論界應加強環(huán)境會計理論和方法的研究，逐步構(gòu)建科學、合理的環(huán)境會計信息系統(tǒng)，力求解決如計量、成本確認等基本理論和方法問題，使難以計量的環(huán)境會計信息得以量化和指標化，使企業(yè)環(huán)境會計信息披露有統(tǒng)一的標準，增強實務的可操作性與統(tǒng)一性，以指導我國的環(huán)境會計實踐。
3.環(huán)境會計信息的披露模式從補充環(huán)境會計報告的方式逐步向編制獨立的環(huán)境會計報告書過渡。由于我國尚未制定出統(tǒng)一的環(huán)境會計報告規(guī)范和標準，實施和操作有一定難度，因此可以采取逐步過渡的辦法。在現(xiàn)有的會計核算體系中增加與環(huán)境信息有關(guān)的會計科目，在會計報告中增設有關(guān)的會計項目。如“環(huán)境資產(chǎn)”、“環(huán)境負債”、“環(huán)境收入”、“環(huán)境成本”等項目；隨著環(huán)境會計理論研究與實踐的發(fā)展、成熟，逐步向企業(yè)推廣編制獨立的環(huán)境會計報告書。Z
參考文獻：
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