2011年9月美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布了2011年第8號更新文件（以下簡稱No.2011-8文件），該文件對原商譽減值測試準(zhǔn)則進行了修正，目的在于簡化商譽減值測試的過程及減少測試成本。No.2011-8文件不改變一個企業(yè)如何計算商譽減值損失，但可以使企業(yè)避免傳統(tǒng)的商譽減值測試兩步法。
一、No.2011-8文件的主要內(nèi)容
之前的美國會計準(zhǔn)則（FAS）《無形資產(chǎn)——商譽和其他無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)至少按年對商譽進行減值，測試分為兩步：第一步，計算報告單位的公允價值并與其賬面價值進行比較，如果公允價值大于賬面價值，商譽沒有發(fā)生減值；如果公允價值小于賬面價值則進入第二步測試。第二步，計算商譽的隱含公允價值，與商譽的賬面價值比較。若隱含公允價值大于賬面價值，商譽沒有發(fā)生減值；隱含公允價值小于賬面價值，商譽發(fā)生減值，減值損失為賬面價值和隱含公允價值的差額。商譽隱含公允價值的計算和企業(yè)合并時商譽金額計算相同，即如果報告單位是在企業(yè)合并時獲得，并且報告單位的公允價值是根據(jù)獲得時支付的價格確定，則企業(yè)可以將報告單位的公允價值分配計入該報告單位的所有資產(chǎn)和負(fù)債（包括未確認(rèn)的無形資產(chǎn)），而報告單位測試年度計算所得的公允價值超過合并時公允價值分配計入資產(chǎn)和負(fù)債數(shù)量的部分被稱為隱含公允價值。
No.2011-8文件刪除了“當(dāng)報告單位滿足一定標(biāo)準(zhǔn)可以將其公允價值轉(zhuǎn)入下一年”這一規(guī)定，但給予企業(yè)一個選擇權(quán)，即企業(yè)在進行第一步測試前可以選擇做一個定性判斷，來決定是否必須進行第一步測試，計算報告單位的公允價值。如果企業(yè)選擇該項權(quán)利，則必須要評估相關(guān)事項和條件是否使得報告單位的公允價值很有可能（可能性大于50%）小于其賬面價值。如果報告單位的公允價值不是很有可能小于賬面價值，就不需要進行兩步法減值測試；否則進入測試第一步，計算報告單位的公允價值，其具體流程如圖1所示。根據(jù)該修正文件，企業(yè)在任何期間可以放棄對報告單位定性判斷的權(quán)利，也可以重新選擇該項權(quán)利在放棄后的任何會計期間。
(圖略）
圖1 FAS商譽減值測試流程圖
No.2011-8文件中的相關(guān)事項和條件包括（但不限于）以下幾個方面：（1）宏觀經(jīng)濟環(huán)境，比如企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生惡化、資本限制及匯率下降等；（2）行業(yè)和市場方面，包括企業(yè)經(jīng)營的市場發(fā)生惡化、競爭加劇、企業(yè)產(chǎn)品市場發(fā)生改變和有關(guān)政策法規(guī)的限制等；（3）成本因素，比如原材料、人工及其他項目的成本增加對企業(yè)利潤和現(xiàn)金流產(chǎn)生負(fù)面的影響；（4）整體的財務(wù)狀況，包括實際的收入或現(xiàn)金流與往年或預(yù)期相比減少等情況；（5）其他與企業(yè)相關(guān)的事項，比如管理上的變化、關(guān)鍵人員的流失、政策和顧客群的變化、潛在的破產(chǎn)因素及訴訟；（6）其他影響報告單位的事項，比如凈資產(chǎn)的組成部分和價值發(fā)生改變、很可能處置和銷售部分或全部報告單位、報告單位子公司的商譽發(fā)生減值等；（7）對上市公司而言，股價持續(xù)下降。
No.2011-8文件指出企業(yè)在做定性判斷時應(yīng)綜合考慮各個因素的影響，來判斷報告單位的公允價值是否很有可能小于其賬面價值。
二、啟示
（一）No.2011-8文件與國際準(zhǔn)則的趨同性
國際會計準(zhǔn)則（IAS）第36號《資產(chǎn)減值》要求企業(yè)在進行商譽減值測試時，將商譽合理、一致地分?jǐn)偟浆F(xiàn)金產(chǎn)出單位。當(dāng)且僅當(dāng)現(xiàn)金產(chǎn)出單位的可收回價值低于其賬面價值時，企業(yè)才必須確認(rèn)減值損失，同時按以下順序抵減資產(chǎn)賬面價值：抵減分?jǐn)偟浆F(xiàn)金產(chǎn)出單位的商譽的賬面價值；然后，根據(jù)現(xiàn)金產(chǎn)出單位中各項資產(chǎn)的賬面價值，按比例抵減其他資產(chǎn)。IAS對商譽減值測試要求一步完成，并沒有關(guān)于做定性判斷而避免進行商譽減值測試的規(guī)定。經(jīng)過比較，筆者認(rèn)為，No.2011-8文件的發(fā)布并沒有提高FAS和IFRS在商譽減值方面的趨同性，反而在一定程度上強調(diào)了它們在減值測試方面的不同。同時，這也提醒我國會計準(zhǔn)則的研究不要一味的追求與國際準(zhǔn)則的趨同，而應(yīng)考慮到我國企業(yè)經(jīng)營的實際情況。
（二）No.2011-8文件降低了企業(yè)進行商譽減值測試的難度和成本
根據(jù)之前的FAS，財務(wù)報告提供者們必須每年都要計算報告單位的公允價值來對商譽進行減值測試，這對于企業(yè)來說，形成了每年的固定并且高昂的測試成本。No.2011-8文件給予企業(yè)做定性判斷的權(quán)利以避免直接計算報告單位的公允價值，在一定程度上降低了企業(yè)提供財務(wù)報告的成本和難度。財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定是為了促使企業(yè)更真實地向外界提供其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但必須考慮到企業(yè)遵從準(zhǔn)則提供財務(wù)報告的成本和難度，如果企業(yè)提供財務(wù)報告的成本和難度過反大而會降低其提供真實可靠財務(wù)報告的積極性。J
