提要：對(duì)長期股權(quán)投資順逆流交易的處理一直是會(huì)計(jì)處理中的一個(gè)難點(diǎn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》并未詳細(xì)解釋該處理。本文從理論與實(shí)例兩個(gè)層面對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了探討與分析。
關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 順流交易 逆流交易
一、抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的處理原則
（一）抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的處理原則
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中指出，投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易（投資企業(yè)向其聯(lián)營、合營企業(yè)出售資產(chǎn)），也包括逆流交易（聯(lián)營、合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)）。而如果投資企業(yè)還需要對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則在順流交易時(shí)，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)投資收益及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的營業(yè)收入、營業(yè)成本進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)利潤中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營、合營企業(yè)的投資收益；在逆流交易時(shí)，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營、合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。
（二）對(duì)抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益處理原則制定原因的分析
順逆流交易會(huì)計(jì)處理是以實(shí)體理論為基礎(chǔ)的。實(shí)體理論的核心就是要將與母公司有關(guān)的聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、子公司等作為一個(gè)整體來反映，認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體而編制的。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然并沒有規(guī)定要將聯(lián)營、合營企業(yè)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，但是通過對(duì)聯(lián)營、合營企業(yè)的投資進(jìn)行權(quán)益法處理后，聯(lián)營、合營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中歸屬于投資企業(yè)的部分已經(jīng)進(jìn)入了投資企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，那么它們之間的交易也應(yīng)該按照母子公司之間的交易一樣進(jìn)行抵銷，以免虛增該實(shí)體的資產(chǎn)或利潤。由此可知，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的一個(gè)根本出發(fā)點(diǎn)是防止投資企業(yè)通過與聯(lián)營、合營企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易虛增利潤和資產(chǎn)。
二、抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益處理的實(shí)例分析
（一）逆流交易的實(shí)例分析
例1：甲企業(yè)于2011年1月取得乙企業(yè)20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2011年8月，乙企業(yè)將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2011年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙企業(yè)2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅影響，分兩種情形進(jìn)行分析：
1.假定甲企業(yè)沒有其他子公司，無需對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
分錄A（2 000萬×20%）：
借：長期股權(quán)投資 4 000 000
貸：投資收益 4 000 000
分錄B（400萬×20%）：
借：投資收益 800 000
貸：長期股權(quán)投資 800 000
為了說明抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益分錄的意義，首先需要引入一個(gè)概念：?jiǎn)涡泻喜?。所謂單行合并是相對(duì)于完全合并而言的。按照實(shí)體理論的要求，必須把包含聯(lián)營、合營企業(yè)的部分都納入廣義合并范圍，把投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)看做一個(gè)整體企業(yè)。可是因?yàn)橥顿Y企業(yè)對(duì)聯(lián)營、合營企業(yè)沒有控制，不能按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的常規(guī)方法處理，只能通過單行合并方式進(jìn)行處理。即，對(duì)于投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)合并后整體企業(yè)的資產(chǎn)增加或減少（包括虛增），不能直接增減相應(yīng)的資產(chǎn)，而只能通過對(duì)投資企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方式進(jìn)行反映；同理，對(duì)于投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)合并后整體利潤的增加或減少（包括虛增），也只能通過對(duì)投資企業(yè)投資收益賬面價(jià)值的調(diào)整進(jìn)行反映。由此形成一個(gè)已經(jīng)抵銷了與聯(lián)營、合營企業(yè)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后的“單行合并財(cái)務(wù)報(bào)表”。
由此，我們把甲企業(yè)與乙企業(yè)作為一個(gè)整體企業(yè)觀察后發(fā)現(xiàn)，整體企業(yè)利潤虛增80萬元，根據(jù)單行合并要求，甲企業(yè)只能把投資收益調(diào)減80萬元；整體企業(yè)中存貨的價(jià)值虛增了80萬元，也只能通過抵銷長期股權(quán)投資80萬元來反映。抵銷后，甲企業(yè)資產(chǎn)、利潤增加金額都為320萬元，沒有虛增。從本質(zhì)看，抵減的長期股權(quán)投資80萬元正是甲企業(yè)存貨虛增部分；抵減的投資收益80萬元也恰好是乙企業(yè)利潤虛增部分。
2.如果甲企業(yè)有其他子公司，需要對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在對(duì)甲企業(yè)個(gè)別報(bào)表進(jìn)行A、B筆分錄處理后，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整，分錄C：
借：長期股權(quán)投資 800 000
貸：存貨 800 000
對(duì)于該筆會(huì)計(jì)分錄，可做如下分析：
由于此時(shí)甲企業(yè)有子公司，需要對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，那么在年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，甲企業(yè)會(huì)編制相應(yīng)的抵銷分錄來抵銷內(nèi)部交易。此時(shí)，可以把對(duì)于子公司、聯(lián)營、合營企業(yè)的所有抵銷分錄放在期末統(tǒng)一進(jìn)行處理，在發(fā)生時(shí)暫不抵銷。即先不考慮未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，進(jìn)行正常處理。分錄D（2 000萬×20%）：
借：長期股權(quán)投資 4 000 000
貸：投資收益 4 000 000
同時(shí)需要理清一點(diǎn)，此時(shí)按照實(shí)體理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不僅僅只包含甲企業(yè)與乙企業(yè)的“單行合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，而是一個(gè)包含了甲企業(yè)、乙企業(yè)、甲企業(yè)子公司的更大范圍的“單行合并財(cái)務(wù)報(bào)表”。因?yàn)榧灼髽I(yè)必須與其子公司編制“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，再把該“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”用來與聯(lián)營、合營企業(yè)編制新的“單行合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，以反映整個(gè)實(shí)體真實(shí)的資產(chǎn)、利潤等情況。
在“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”中，甲企業(yè)抵銷了與其子公司的內(nèi)部交易，使資產(chǎn)或利潤不至于虛增，并且此時(shí)的抵銷分錄抵銷的就是相應(yīng)虛增項(xiàng)目。為了使對(duì)外報(bào)出的“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”具有內(nèi)在一致性（因?yàn)槿绻灼髽I(yè)與其子公司有內(nèi)部存貨逆流交易，在甲企業(yè)與其子公司編制的抵銷分錄中，就是抵銷的存在于甲企業(yè)報(bào)表上存貨的虛增部分），就要求把跟乙企業(yè)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益導(dǎo)致的存貨虛增80萬元部分按照抵銷“存貨”項(xiàng)目進(jìn)行處理，對(duì)于乙企業(yè)虛增的營業(yè)收入、營業(yè)成本就按照“營業(yè)收入”與“營業(yè)成本”進(jìn)行抵銷，分錄E：
借：營業(yè)收入 2 000 000
貸：營業(yè)成本 1 200 000
存貨 800 000
如前所述，聯(lián)營、合營企業(yè)并未納入“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”的范圍，對(duì)于乙企業(yè)虛增的營業(yè)收入和營業(yè)成本，依然只能以“投資收益”的減少來代替；而甲企業(yè)由于進(jìn)入了“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”范圍，存貨的虛增部分可以按照“存貨”項(xiàng)目進(jìn)行抵銷；而分錄F（400萬×20%）：
借：投資收益 800 000
貸：存貨 800 000
此時(shí)，把分錄D與分錄F合并可得分錄G：
借：長期股權(quán)投資 4 000 000
貸：投資收益 3 200 000
存貨 800 000
從最終的合并分錄G可以發(fā)現(xiàn)，最終利潤與資產(chǎn)都只增加320萬元，與前述假如甲企業(yè)不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)于資產(chǎn)、利潤的影響金額完全一致。完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映了整個(gè)實(shí)體的真實(shí)情況。
此時(shí)，我們?cè)龠M(jìn)一步解釋說明C筆分錄。這里有一個(gè)前提也要首先理清，即甲企業(yè)在沒有子公司不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的會(huì)計(jì)處理與甲企業(yè)假如有子公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的會(huì)計(jì)處理在本質(zhì)上是相互獨(dú)立的，只是按照兩種不同假定前提進(jìn)行的不同的會(huì)計(jì)處理。可是在形式上，由于甲企業(yè)先進(jìn)行了第一種處理（編制了A、B筆分錄），為了使得這兩種不同假定前提下的處理真正達(dá)到本質(zhì)上獨(dú)立（使兩種不同假設(shè)前提下的處理最終對(duì)于實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)、利潤的影響金額都只是320萬元），就必須在形式上考慮A、B筆分錄的影響（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》特別強(qiáng)調(diào)了“進(jìn)行上述處理后”，也就是做出了A、B筆分錄進(jìn)行處理后，甲企業(yè)如果此時(shí)又需要對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，再做C筆分錄）。即我們?cè)诩灼髽I(yè)A、B筆分錄的基礎(chǔ)上，必須通過編制一筆分錄C，使得A、B、C合并后最終與E筆分錄一致，才能保證在實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，使其最終在第二種假定前提下的處理對(duì)于實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)、利潤的影響金額都只是320萬元。我們通過分錄進(jìn)行說明：
在甲企業(yè)正常編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，如前所述，通過D、F筆分錄就可得到最終分錄G，而此處前提為甲已經(jīng)做了一筆（2 000萬-400萬×20%）：
借：長期股權(quán)投資 3 200 000
貸：投資收益 3 200 000
從形式上看，這筆分錄和最終分錄G只差C筆分錄，編制C筆分錄后，就實(shí)現(xiàn)了保證實(shí)質(zhì)獨(dú)立的目的。
但是，我們?nèi)孕枰獜膶?shí)際意義上說明C筆分錄。我們知道，在A、B筆分錄中甲已經(jīng)通過把長期股權(quán)投資抵銷80萬元，實(shí)現(xiàn)了抵銷虛增資產(chǎn)的目的。而甲企業(yè)賬面上真正虛增的是存貨而非長期股權(quán)投資，此時(shí)，既然甲企業(yè)已經(jīng)需要對(duì)外編制完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并且虛增的存貨體現(xiàn)在甲企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上，能夠進(jìn)入“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”的范圍，那么應(yīng)該通過真正抵銷存貨而非替代性的長期股權(quán)投資來實(shí)現(xiàn)抵銷虛增資產(chǎn)的目的。所以，只需要再做C筆分錄，就可以把抵銷的長期股權(quán)投資恢復(fù)，并抵銷真正虛增的存貨部分。而對(duì)于虛增的營業(yè)收入與營業(yè)成本，由于聯(lián)營、合營企業(yè)的報(bào)表仍然不并入“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”而只有繼續(xù)以投資收益的抵銷來替代，不用恢復(fù)已經(jīng)抵銷的投資收益。
（二）順流交易的實(shí)例分析
例2：承例1，把乙企業(yè)向甲企業(yè)出售商品改為甲企業(yè)將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以1 000萬元的價(jià)格出售給乙企業(yè)，其他條件不變。
1.先假定甲企業(yè)沒有其他子公司，無需對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
分錄A：
借：長期股權(quán)投資 4 000 000
貸：投資權(quán)益 4 000 000
分錄B：
借：投資收益 800 000
貸：長期股權(quán)投資 800 000
前文述及逆流交易時(shí)已引入“單行合并”的概念，在此依舊可以進(jìn)行如下理解：整體企業(yè)利潤虛增80萬元，甲企業(yè)只能把投資收益調(diào)減80萬元。另一方面，整體企業(yè)中存貨的價(jià)值虛增了80萬元，也只能通過抵銷長期股權(quán)投資80萬元調(diào)整。抵銷后，甲企業(yè)資產(chǎn)、利潤增加金額都為320萬元，沒有虛增。從本質(zhì)上看，抵減的長期股權(quán)投資80萬元正是乙企業(yè)存貨虛增部分；抵減的投資收益80萬元也恰是甲企業(yè)利潤虛增部分。
2.如果甲企業(yè)有其他子公司，需要對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在對(duì)甲企業(yè)個(gè)別報(bào)表進(jìn)行上述處理后，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整，分錄C：
借：營業(yè)收入 2 000 000
貸：營業(yè)成本 1 200 000
投資收益 800 000
對(duì)于該筆會(huì)計(jì)分錄，也可做如下分析：
同逆流交易的分析，先不考慮未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，進(jìn)行正常處理。分錄D（2 000萬×20%）：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 4 000 000
貸：投資收益 4 000 000
同樣，甲企業(yè)必須跟其子公司編制“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，再把該“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”用來與聯(lián)營、合營企業(yè)編制新的“單行合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，以反映整個(gè)實(shí)體真實(shí)的資產(chǎn)、利潤情況。同理，為了使得對(duì)外報(bào)出的“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”具有內(nèi)在一致性，就要求把由于甲企業(yè)與乙企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益所導(dǎo)致的利潤虛增80萬元部分按照抵銷“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項(xiàng)目進(jìn)行處理，對(duì)于乙企業(yè)虛增存貨80萬元部分，就按照抵銷存貨進(jìn)行處理。分錄E：
借：營業(yè)收入 2 000 000
貸：營業(yè)成本 1 200 000
貸：存貨 800 000
同樣，由于聯(lián)營、合營企業(yè)并未納入“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”的范圍，對(duì)于乙企業(yè)虛增的存貨，由于其未能體現(xiàn)在“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”中，依然只能按照單行合并的要求，以“長期股權(quán)投資”的減少來代替；而甲企業(yè)由于其進(jìn)入了“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”范圍，利潤的虛增部分可以按照“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項(xiàng)目進(jìn)行抵銷。而分錄F：
借：營業(yè)收入 2 000 000
貸：營業(yè)成本 1 200 000
長期股權(quán)投資 800 000
此時(shí)，把D筆分錄與F筆分錄合并可得分錄G：
借：長期股權(quán)投資 3 200 000
營業(yè)收入 2 000 000
貸：投資收益 4 000 000
營業(yè)成本 1 200 000
從最終的合并分錄G可以發(fā)現(xiàn)，利潤與資產(chǎn)都只增加320萬元。與前述假如甲企業(yè)不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)于整個(gè)實(shí)體資產(chǎn)、利潤的影響金額一致，完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映了真實(shí)情況。
同逆流交易部分的分析，由于此時(shí)再采取第二種假定前提進(jìn)行處理，編制分錄的科目和金額會(huì)受到第一種假定前提下A、B筆分錄的科目和金額的影響，我們必須考慮到之前的影響，在此基礎(chǔ)上，再編制抵銷分錄，以使按照第二種假定前提編制的分錄，其最終對(duì)實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)、利潤的影響金額都是320萬元，而不會(huì)與第一種假定前提的處理產(chǎn)生差異。
下面通過分錄進(jìn)行說明：在甲企業(yè)正常編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，根據(jù)前面所述，通過D、F筆分錄就可得到最終分錄G，而此處前提為甲已經(jīng)做了一筆[（2 000萬-400萬）×20%]：
借：長期股權(quán)投資 3 200 000
貸：投資收益 3 200 000
從形式上看，這筆分錄和最終分錄G只差C筆分錄，編制C筆分錄后，就實(shí)現(xiàn)了保證實(shí)質(zhì)獨(dú)立的目的。
但是，我們?nèi)孕枰獜膶?shí)際意義上說明C筆分錄。在A、B筆分錄中甲企業(yè)已經(jīng)通過把投資收益抵銷80萬元，實(shí)現(xiàn)了抵銷虛增利潤的目的，而實(shí)際上，甲企業(yè)賬面上真正虛增的是營業(yè)收入與營業(yè)成本。此時(shí)，既然甲企業(yè)已經(jīng)需要對(duì)外編制完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并且虛增的營業(yè)收入與營業(yè)成本在甲企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上能夠進(jìn)入“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”的范圍，那么應(yīng)該通過真正抵銷營業(yè)收入與營業(yè)成本而非替代性的投資收益來實(shí)現(xiàn)抵銷虛增利潤的目的。所以，只需要再做C筆分錄，就可以把抵銷的投資收益恢復(fù)，并抵銷虛增的營業(yè)收入與營業(yè)成本部分。而對(duì)于虛增的存貨，由于聯(lián)營、合營企業(yè)的報(bào)表仍然不并入“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”而只有繼續(xù)以長期股權(quán)投資的抵銷來替代，所以不用考慮恢復(fù)已抵銷長期股權(quán)投資的問題。S
