摘要：財(cái)務(wù)報(bào)表作為會(huì)計(jì)信息的核心載體，一直受到國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)工作者的廣泛關(guān)注。本文針對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）聯(lián)合發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見（討論稿）》中提出的變革方案，結(jié)合我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)現(xiàn)狀，分析了我國(guó)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則中存在的不足之處，并對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表變革下我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或?qū)a(chǎn)生的影響進(jìn)行了研究。
關(guān)鍵詞：項(xiàng)目融資 風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 風(fēng)險(xiǎn)管理
為響應(yīng)G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)和金融穩(wěn)定理事會(huì)（FSB）關(guān)于“建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的倡議，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2008年10月16日聯(lián)合發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見（討論稿）》（以下簡(jiǎn)稱“討論稿”），提出了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目列報(bào)改革的具體方案。該討論稿被視作是世界兩大權(quán)威準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方面的最新進(jìn)展，必將在國(guó)際范圍內(nèi)引起財(cái)務(wù)呈報(bào)的一次變革。對(duì)此，我國(guó)財(cái)政部于2010年4月1日發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，明確了中國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表改革持續(xù)趨同的基本方向，本文就此從以下方面進(jìn)行研究。
一、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表改革的基本要點(diǎn)
（一）財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)目標(biāo)
IASB和FASB認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)應(yīng)該達(dá)到以下三個(gè)目標(biāo)：1.描述一個(gè)主體業(yè)務(wù)活動(dòng)內(nèi)在一致的財(cái)務(wù)圖景，該目標(biāo)意味著各財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間的關(guān)系清晰，且應(yīng)盡可能相互補(bǔ)充；2.分解信息，以幫助預(yù)測(cè)主體未來的現(xiàn)金流量；3.有助于報(bào)表使用者評(píng)估主體的流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)表的分類模式
與現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表按照會(huì)計(jì)要素分類不同，討論稿提出根據(jù)管理層意圖對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行分類，按主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行列報(bào)，旨在反映管理層如何管理和經(jīng)營(yíng)企業(yè)及其資源。改革后的財(cái)務(wù)報(bào)表包括財(cái)務(wù)狀況表、綜合收益表和現(xiàn)金流量表，各自的列報(bào)模式如下表。
二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)報(bào)表列報(bào)存在的問題
為了規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的相互可比，我國(guó)財(cái)政部于2006年根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，較為詳盡地規(guī)定了企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)。依據(jù)該準(zhǔn)則，我國(guó)當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)至少包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和附注。其中，利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表在內(nèi)容與呈報(bào)方面較之從前都有顯著變化，如新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則突出了公允價(jià)值計(jì)量屬性；單獨(dú)列示直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。這在一定程度上體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同。該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年實(shí)施以來，在規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方面起到了重要作用，但根據(jù)實(shí)際運(yùn)用情況，以及參照IASB和FASB關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的大膽創(chuàng)新，該準(zhǔn)則中仍存在著諸多問題。
（一）報(bào)表要素的設(shè)置
財(cái)務(wù)報(bào)表要素是會(huì)計(jì)理論研究的核心，也是連接會(huì)計(jì)實(shí)踐的關(guān)鍵。正如FASB所認(rèn)為，“財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素是構(gòu)筑財(cái)務(wù)報(bào)表的積木——就是財(cái)務(wù)報(bào)表所包含的各類項(xiàng)目”。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)六大會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了重新定義，包括反映企業(yè)一定時(shí)期經(jīng)營(yíng)成果的利潤(rùn)表要素：收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。其中，對(duì)收入、費(fèi)用的界定屬于相對(duì)狹義的范圍，而在利潤(rùn)的定義中首次出現(xiàn)了利得和損失的概念，但并沒有將其設(shè)置為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素。不僅如此，利得和損失還被一分為二，分別計(jì)入所有者權(quán)益和當(dāng)期損益，前者以資本公積核算，反映在資產(chǎn)負(fù)債表，后者則主要以營(yíng)業(yè)外收支和公允價(jià)值變動(dòng)損益來反映，列在利潤(rùn)表中。這種違反同一邏輯的要素界定和沒有明確劃分標(biāo)準(zhǔn)的做法可能導(dǎo)致利得和損失在報(bào)表列報(bào)中的混淆，也常給會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作帶來諸多不便。
（二）收益的列報(bào)模式
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收益的披露仍采用“兩表法”，即分別在利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中反映。利潤(rùn)表列報(bào)凈利潤(rùn)和直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，所有者權(quán)益變動(dòng)表單獨(dú)列示凈利潤(rùn)和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。這種做法不符合全面收益觀，并且在兩張主表中列報(bào)構(gòu)成收益的利得和損失會(huì)使利潤(rùn)表提供的企業(yè)業(yè)績(jī)信息不完整，影響企業(yè)業(yè)績(jī)信息的決策有用性。
（三）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的列報(bào)
在我國(guó)現(xiàn)行利潤(rùn)表中，“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”=“營(yíng)業(yè)收入”-（“營(yíng)業(yè)成本”+“營(yíng)業(yè)稅金及附加”+“銷售費(fèi)用”+“管理費(fèi)用”+“財(cái)務(wù)費(fèi)用”）-“資產(chǎn)減值損失”+“公允價(jià)值變動(dòng)收益（損失以“-”號(hào)填列）”+“投資收益（損失以“-”號(hào)填列）”。其中“資產(chǎn)減值損失”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“投資收益”均是反映利得和損失的科目，在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)前列示，而同屬于利得和損失的“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)外支出”則在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)后列示。此外，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”作為未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有的利得或損失被計(jì)入稅前利潤(rùn)繳納所得稅，其稅后利潤(rùn)又參與分配，不利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展；“資產(chǎn)減值損失”雖說反映收益的增減，但資產(chǎn)減值不屬于營(yíng)業(yè)活動(dòng)，在“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”中列示也不盡合理。
三、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表變革對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響
在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的背景下，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表變革可能對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容產(chǎn)生以下影響：
（一）保留收入、費(fèi)用要素，增設(shè)利得和損失為獨(dú)立要素
由于我國(guó)未將利得和損失作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，僅僅將其作為所有者權(quán)益和利潤(rùn)的組成部分，因而導(dǎo)致了上述一系列問題，并且與國(guó)際準(zhǔn)則不符，也使全面收益報(bào)告等重要問題的解決難以有突破性進(jìn)展。隨著市場(chǎng)的成熟、公允價(jià)值使用范圍的擴(kuò)大，對(duì)利潤(rùn)表要素的重新劃分，特別是利得和損失要素的明確界定，可以為更多未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)利得或損失的核算提供理論支持，同時(shí)使投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)損益、營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出等會(huì)計(jì)科目的存在合理化。
（二）強(qiáng)化資產(chǎn)負(fù)債觀，將報(bào)表中心轉(zhuǎn)移至資產(chǎn)負(fù)債表
我國(guó)作為新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家，要使我國(guó)資本市場(chǎng)穩(wěn)定有序的發(fā)展，必須能夠提供可辨別的優(yōu)質(zhì)公司的真實(shí)信息。與收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)以利潤(rùn)衡量企業(yè)業(yè)績(jī)不同，資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，強(qiáng)調(diào)綜合收益，收益的確定是以資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的增減變化為依據(jù)，由凈資產(chǎn)（排除資本變動(dòng)）的期初期末余額之差產(chǎn)生。只有在真實(shí)價(jià)值前提下凈資產(chǎn)的增加,才能表明企業(yè)財(cái)富的增加。同時(shí)，由于基于歷史成本的計(jì)量、確認(rèn)和實(shí)現(xiàn)原則，許多對(duì)使用者決策有用的信息無法通過利潤(rùn)表反映，而是直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，如商譽(yù)、金融資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)等。由此，資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容和項(xiàng)目越來越多，提升其信息含量與價(jià)值相關(guān)性也就顯得尤為重要。目前我國(guó)還只是實(shí)現(xiàn)了收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的初步轉(zhuǎn)變，基于此，我國(guó)應(yīng)更加關(guān)注并借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的改革，深入強(qiáng)化并貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀理念。
（三）引入綜合收益表以完善全面收益的列報(bào)
綜合收益的概念最早由FASB提出，分為凈收益和其他綜合收益。凈收益是指已確認(rèn)并實(shí)現(xiàn)的收入、費(fèi)用、利得和損失，其他綜合收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得或損失。我國(guó)財(cái)政部已于2009年6月印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，對(duì)利潤(rùn)表的列報(bào)內(nèi)容與方式做出適當(dāng)調(diào)整，要求在利潤(rùn)表中增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目。綜合收益體現(xiàn)了會(huì)計(jì)報(bào)表確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債觀思想，包括企業(yè)在一定期間除投資者投入資本和向投資者分配利潤(rùn)之外的所有交易或事項(xiàng)（日常和非日?；顒?dòng)）所引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)，既反映已實(shí)現(xiàn)收益，又反映未實(shí)現(xiàn)但按準(zhǔn)則規(guī)定已確認(rèn)的潛在收益。
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適時(shí)調(diào)整充分說明了中國(guó)會(huì)計(jì)信息的披露已開始重視全面收益理論，有可能進(jìn)一步引入綜合收益表，將“資產(chǎn)減值損失”和“投資收益”調(diào)整到營(yíng)業(yè)利潤(rùn)后列示，在利潤(rùn)總額中體現(xiàn)，將未實(shí)現(xiàn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”計(jì)入“其他綜合收益”項(xiàng)目列報(bào)，同時(shí)改進(jìn)收益報(bào)告模式，由“兩表法”（利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表）過渡到“單一報(bào)表”方式（綜合收益表），促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的全面趨同。Z
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