“普天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣”。在奴隸社會(huì)，最高權(quán)力不對任何人具有責(zé)任關(guān)系，對下屬的支配作用是絕對的、無限大的；而下對上的制約力量在常態(tài)下是十分軟弱的。在這種制約體系下，國家審計(jì)的制約目標(biāo)只是受最高統(tǒng)治者之托管理國家資源的各級政府官員，并直接向國王負(fù)責(zé)。顯然，這是一種向上的國家審計(jì)結(jié)構(gòu)。
外國國家審計(jì)和中國國家審計(jì)，在早期發(fā)展過程中有一種相同性，那就是，都是經(jīng)濟(jì)責(zé)任的出現(xiàn)，催生了國家審計(jì)的思想。自從奴隸制政權(quán)一建立，統(tǒng)治者就在政治上自覺或不自覺地利用國家審計(jì)為鞏固其統(tǒng)治地位服務(wù)，從而首次將國家審計(jì)的威懾力量與國家政權(quán)的鞏固聯(lián)系起來，使國家審計(jì)卷入了現(xiàn)實(shí)政治斗爭的漩渦。不過，他們最初還沒有認(rèn)識(shí)到應(yīng)將它放在一個(gè)獨(dú)立的政治位置上讓其獨(dú)自發(fā)揮作用，也沒有在官制設(shè)計(jì)上將它突出出來，而只讓有關(guān)官員兼任這項(xiàng)工作。我們稱這一時(shí)期為世界國家審計(jì)的萌芽期。
古代埃及的國家審計(jì)
大約在公元前3500年左右，埃及開始進(jìn)入奴隸社會(huì)。當(dāng)時(shí)，法老作為國家的最高統(tǒng)治者，獨(dú)攬全國的政治、經(jīng)濟(jì)、軍事、司法和宗教大權(quán)，從而建立起一套較為完善的中央集權(quán)君主專制制度。為維護(hù)奴隸主統(tǒng)治階級的統(tǒng)治地位，奴隸主統(tǒng)治者認(rèn)識(shí)到有必要配備一種官員，創(chuàng)設(shè)一種機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對全國各機(jī)構(gòu)和官吏是否忠實(shí)地履行受托事項(xiàng)、財(cái)政收支記錄是否準(zhǔn)確無誤加以間接管理和監(jiān)督。所以他們試探著讓一些忠實(shí)可靠的親信負(fù)責(zé)對這些受托事項(xiàng)進(jìn)行全面的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。當(dāng)時(shí)，行使這種職權(quán)的官吏是監(jiān)督官(super intendents)。他們的權(quán)力很大，地位也很高，具有較強(qiáng)的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)官員的收支記錄是否正常、是否真實(shí)，各級官吏是否盡職守法，都處在監(jiān)督官的嚴(yán)密監(jiān)督之下。
在監(jiān)督官中，最重要的職掌當(dāng)推“記錄監(jiān)督官”和“谷物倉庫監(jiān)督官”。記錄監(jiān)督官負(fù)責(zé)對作為政府會(huì)計(jì)官的記錄官(scribe)和其他各類官吏編制的會(huì)計(jì)賬簿和收支計(jì)算書進(jìn)行嚴(yán)格的審查。谷物倉庫監(jiān)督官的主要任務(wù)是監(jiān)督谷物稅的征收。他們每年須向君主提供一次收成決算報(bào)告書。如果這一年收成好，提供的金銀財(cái)寶多，他們還會(huì)得到國王的勛章和獎(jiǎng)品。
應(yīng)該指出的是，這些監(jiān)督官還負(fù)責(zé)財(cái)政監(jiān)察、行政監(jiān)督之類的事務(wù)。他們雖然還不是職掌專一的審計(jì)官，但也包含了審計(jì)的萌芽?？梢哉f，在古代埃及的機(jī)構(gòu)中，已經(jīng)適當(dāng)?shù)嘏鋫淞素?fù)責(zé)審計(jì)監(jiān)督的官員，但并未設(shè)置獨(dú)立的審計(jì)部門和配備專門名稱且責(zé)任明確的“審計(jì)官”。即古代埃及的國家審計(jì)是由監(jiān)督官兼任的，它的發(fā)展尚處于萌芽狀況。
時(shí)代造成了這種局限。在當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下，奴隸主統(tǒng)治階級不可能馬上認(rèn)識(shí)到應(yīng)創(chuàng)設(shè)獨(dú)立的審計(jì)部門，配備專司經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的審計(jì)官。
古代中國的國家審計(jì)
中國西周時(shí)期國家審計(jì)的發(fā)展與古代埃及大體相似。國家審計(jì)已成為奴隸制社會(huì)政權(quán)中一項(xiàng)專門的工作，并適當(dāng)?shù)嘏鋫淞思嫒谓?jīng)濟(jì)監(jiān)督的審計(jì)官員。盡管職責(zé)尚不專一，且缺乏獨(dú)立性，但卻為延續(xù)三千年之久的中國審計(jì)制度，奠定了基礎(chǔ)。
在論述西周審計(jì)制度之前，有必要首先介紹一下周朝主要官吏的設(shè)置情況。只有對周王朝官制有一個(gè)較為全面的了解，才能更深刻地理解當(dāng)時(shí)國家審計(jì)的作用、地位和歷史意義。
據(jù)《周禮》所載，周王是奴隸階級的最高統(tǒng)治者，下設(shè)六卿，即天、地、春、夏、秋和冬六官，大宰乃天官之長，六卿之首，相當(dāng)于后世的宰相。其中，國家財(cái)計(jì)機(jī)構(gòu)大體可分為兩大系統(tǒng)：一為掌握財(cái)政收入的“地官司徒”系統(tǒng)；一為掌握財(cái)政支出、會(huì)計(jì)核算和審計(jì)監(jiān)督的“天官大宰”系統(tǒng)。當(dāng)時(shí)，由在大宰領(lǐng)導(dǎo)之下的中大夫小宰之下，配備下大夫宰夫?qū)嵤﹪覍徲?jì)。
據(jù)《周禮·天官·宰夫》稱：“宰夫之職，掌治朝之法，以正王及三公、六卿、大夫群吏之位。掌其禁令，敘群吏之治”。這是說，宰夫負(fù)責(zé)政治監(jiān)察，掌理治朝之法，監(jiān)視官吏嚴(yán)格遵守和執(zhí)行朝法。
據(jù)《周禮》記載：宰夫應(yīng)按照朝規(guī)，考核百官府郡都縣的政績，對于奢侈浪費(fèi)、支出不當(dāng)和虛列賬冊者，應(yīng)根據(jù)治朝之法報(bào)請家宰加以誅罰；對于節(jié)省開支、財(cái)政充足、庫府盈余又善于理財(cái)者，則隨時(shí)上報(bào)，加以獎(jiǎng)賞。
《周禮》稱：“宰夫歲終，則令群吏正歲會(huì)；月終，則令正月要；旬終，則令正日成，而以考其治，治不以時(shí)舉者，以造而誅之”。又說：“宰夫考其出入，而定刑賞”。這是說，宰夫在每年終應(yīng)對一年來的經(jīng)濟(jì)收支情況進(jìn)行考核；每月終，應(yīng)對一月來的經(jīng)濟(jì)收支情況進(jìn)行考核；每月的上中下旬，應(yīng)對十日內(nèi)的經(jīng)濟(jì)收支情況進(jìn)行考核，以作為政績優(yōu)劣的根據(jù)。倘若發(fā)現(xiàn)某官吏犯有違法亂紀(jì)行為，宰夫可以越級向天官乃至國王報(bào)告，請求加以誅罰。
此外，宰夫在每年夏丙正月，告誡各官吏應(yīng)盡力管理好周王所要求管理的一切事務(wù)，若發(fā)現(xiàn)有才能出眾或成績突出者，則呈送上級，加以推薦。
由此可見，宰夫并不是獨(dú)立意義上的國家審計(jì)官員，審計(jì)工作只是其具體職務(wù)的一部分。也就是說，除審計(jì)以外，宰夫還承擔(dān)監(jiān)察業(yè)務(wù)，審計(jì)與監(jiān)察是結(jié)合在一起的。而且，宰夫只是負(fù)責(zé)財(cái)政事務(wù)的小宰的下屬官員，地位并不理想。但有一點(diǎn)是值得稱道的，即宰夫獨(dú)立于會(huì)計(jì)部門，與掌管會(huì)計(jì)工作的司會(huì)是相互獨(dú)立于對方的兩大部門。從這點(diǎn)來看，宰夫雖然只是一位下大夫，但具有獨(dú)立性和權(quán)威性，甚至可以對中大夫的司會(huì)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。倘若發(fā)現(xiàn)司會(huì)存在差錯(cuò)和舞弊行為，可以上報(bào)大宰加以處理。這是不折不扣的審計(jì)監(jiān)督。
由宰夫執(zhí)行的實(shí)地稽察審計(jì)是中國國家審計(jì)的萌芽狀態(tài)。宰夫之職掌的出現(xiàn)，不但是中國國家審計(jì)的起源，而且深刻地影響后世審計(jì)組織建制的發(fā)展。其后獨(dú)立意義上的審計(jì)機(jī)構(gòu)的建立和審計(jì)官員的出現(xiàn)，均與宰夫的職掌有著密切的聯(lián)系。
中國古代國家審計(jì)的杰出成就，引起了大西洋彼岸一位世界級審計(jì)史學(xué)家的高度重視。他就是邁克爾·查特菲爾德教授(Prof.Michael Chatfield)。他在其名著《會(huì)計(jì)思想史》一書中表達(dá)了對中國古代審計(jì)的敬佩之情。他指出：在內(nèi)部管理、預(yù)算和審計(jì)程序方面，中國西周時(shí)代在古代世界可以說是無與倫比的。
古代羅馬的國家審計(jì)
古代羅馬國家審計(jì)官的職掌與古代埃及和中國一樣，也不明確，但卻初步具備了立法監(jiān)督的精神。這種差別顯示羅馬的國家審計(jì)更為先進(jìn)。
當(dāng)時(shí)，羅馬共和國的最高行政機(jī)關(guān)，由兩個(gè)權(quán)力相當(dāng)?shù)膱?zhí)政官掌握。由于他們的任期不長，而且彼此牽制，權(quán)力有限，因而羅馬國家實(shí)際上的行政指揮中心是元老院。元老院由貴族和退任的執(zhí)政官組成，它擁有決定內(nèi)外政策、審查和批準(zhǔn)法案、控制預(yù)算并支配國家財(cái)產(chǎn)的權(quán)力。當(dāng)時(shí)主要的國庫是薩特尼金庫，內(nèi)存各項(xiàng)經(jīng)常收入和臨時(shí)收入，必要的費(fèi)用也從中開支。它名義上是在財(cái)務(wù)官的領(lǐng)導(dǎo)下，實(shí)際上對它擁有絕對支配權(quán)的是元老院，沒有元老院的同意，任何人均不得從中提款。除薩特尼金庫外，還有神圣金庫，該金庫收存從奴隸那里征得的稅收。這些稅款是作為預(yù)備金來使用的，唯有元老院才享有從中提款的權(quán)力。這種由立法機(jī)關(guān)對國庫進(jìn)行監(jiān)督的制度，對后世現(xiàn)代立法國家審計(jì)模式的形成，有著深遠(yuǎn)的影響。
元老院在處理日常的財(cái)政事務(wù)時(shí)，有財(cái)務(wù)官和監(jiān)督官協(xié)助工作。元老院、財(cái)務(wù)官和監(jiān)督官可以說就是羅馬共和政權(quán)組織的主干。
公元前443年，設(shè)立監(jiān)督官(Censor)。監(jiān)督官實(shí)際上就是當(dāng)時(shí)的審計(jì)官，審計(jì)工作只是監(jiān)察工作的一部分。
著名史學(xué)家利理(Liry)在其專著《羅馬史》中論述道：那年建立了監(jiān)察制度，開始時(shí)權(quán)力不大……戶口調(diào)查已多年沒有舉行了，不能再拖著不辦，而執(zhí)政官因受多次戰(zhàn)爭的拖累，不能專司此事。于是元老院提出一份報(bào)告，認(rèn)為戶口調(diào)查不一定要由執(zhí)政官主持，而應(yīng)另設(shè)一官，由他決定調(diào)查方法并負(fù)責(zé)編制和保管一切資料。
由此可見，監(jiān)督官系根據(jù)慣例從退職的執(zhí)政官中選出，其主要任務(wù)是進(jìn)行五年一度的人口調(diào)查，將國民姓名、家庭成員、奴隸數(shù)量和財(cái)產(chǎn)數(shù)額一一登記在調(diào)查簿上，然后按照財(cái)產(chǎn)的多少來指定誰屬于哪一級，能否從軍，能否擔(dān)任公職并征收稅額。他們也有權(quán)把地主貶為商人并課以重稅，或把一部分人從某一部落遷移到另一部落，比如從鄉(xiāng)村移往城市。
這兩名監(jiān)督官由百人會(huì)議的公民大會(huì)所選舉，每五年改選一次。其任務(wù)之一，是負(fù)責(zé)每五年一次的戶口普查，查審人民的財(cái)產(chǎn)，以確定他們的政治和軍事地位以及納稅數(shù)額。他們必須檢查每一公職候選人的品格和與其有關(guān)的記錄；監(jiān)察其子女的榮譽(yù)、對奴隸的待遇、賦稅的征收和出納；檢查他對公共建筑的營造、政府財(cái)產(chǎn)和契約的授予以及土地的適當(dāng)開墾。他們有權(quán)降低任何人的社會(huì)等級，并可開除道德敗壞或犯罪的元老院元老。一位監(jiān)察官在作出后一種決定時(shí)，不受另一位監(jiān)察官的否決。他們可以提高奢侈品的稅率，以抑制奢侈的風(fēng)氣。國家五年的預(yù)算，也由他們編制。
在哈德良和馬卡斯·安理略統(tǒng)治時(shí)期，一些城市經(jīng)常在公共建設(shè)(如興建戲院和男女浴池等)方面揮霍浪費(fèi)，致使城市財(cái)政經(jīng)常出現(xiàn)巨額赤字，有的城市甚至因此而陷入經(jīng)濟(jì)崩潰、破敗荒涼狀況，這使統(tǒng)治者們大傷腦筋。為了制止類似現(xiàn)象繼續(xù)發(fā)生下去，他們派出了一批監(jiān)督官對這些城市的會(huì)計(jì)賬目和興建的公共設(shè)施進(jìn)行就地審計(jì)。統(tǒng)治者根據(jù)監(jiān)督官審計(jì)的結(jié)果，處理了一些管理不力的城市長官，并撤銷了一些財(cái)政管理混亂城市的自治權(quán)，使之歸并于省政府。
帝國期間，民間金融業(yè)的發(fā)展成為帝國經(jīng)濟(jì)的重要因素。為了增加財(cái)政收入，預(yù)防和處理偷稅漏稅，政府部門曾一度將民間金融業(yè)也納入了國家審計(jì)的范圍之內(nèi)。這項(xiàng)審計(jì)監(jiān)督任務(wù)，在羅馬城市由城市總監(jiān)負(fù)責(zé)執(zhí)行，在各省由城市長官設(shè)專人負(fù)責(zé)執(zhí)行。當(dāng)時(shí)，羅馬全土分成皇帝行省和元老院行省兩部分，前者占絕大部分，由皇帝直接管理，后者則由元老院直接管理，所以，地方長官按他們各自的省屬，或者對皇帝直接負(fù)責(zé)，或者對元老院直接負(fù)責(zé)。私人金融家均得對審計(jì)官員公開他們的會(huì)計(jì)賬冊，并呈交他們的“營業(yè)執(zhí)照”。這些會(huì)計(jì)賬冊主要分成三種：一是日記賬，或稱備忘錄；二是現(xiàn)金出納賬，用于反映關(guān)于金融業(yè)務(wù)的各項(xiàng)現(xiàn)金收支，系羅馬式簿記中最重要的賬簿；三是顧客總賬。
獨(dú)具特色的希臘國家審計(jì)
雅典的民主制度在當(dāng)時(shí)是非常進(jìn)步的，而審計(jì)監(jiān)督制度就是這套內(nèi)容豐富的民主制度中的重要方面。
如前所述，在2000多年前的雅典城邦，內(nèi)部公民在政治上是平等的：沒有國王，官僚及官僚風(fēng)氣相對較弱；按抽簽選舉制選舉官吏，并按輪番執(zhí)政制掌管政權(quán)。當(dāng)時(shí)，官吏從當(dāng)選到卸任，總共才一年多時(shí)間。今年為官，明年為民。所以，這一段不長的時(shí)間內(nèi)，哪個(gè)當(dāng)選的官吏都不可能形成自己盤根錯(cuò)節(jié)的勢力網(wǎng)，誰都不敢專斷朝政，驕奢橫暴，無論是誰，都要過幾道“關(guān)卡”，接受公民的嚴(yán)格監(jiān)督。
第一關(guān)，是官吏上任前的資格審查。以執(zhí)政官為例，他的資格，先由500人議事會(huì)審查，發(fā)現(xiàn)問題，議事會(huì)就提交法庭裁決，以決定其任職與否。
第二關(guān)，是檢查稱職與否的信任投票，一年10次。在每一個(gè)主席團(tuán)任期內(nèi)，公民大會(huì)都要對執(zhí)政官和將軍舉行一次信任投票，看其是否稱職。倘若大多數(shù)公民對某官吏投不信任票，他就得去法庭受審。
第三關(guān)，是官吏卸任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審查。
第四關(guān)，是貝殼流放。
在這四道“關(guān)卡”中，跟審計(jì)密切相關(guān)的是由審計(jì)官執(zhí)行的離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。
當(dāng)時(shí)，審計(jì)官是羅基斯塔埃(Logistae)和埃烏蘇諾衣(Euthunoi)。羅基斯塔埃是最高權(quán)威，起初為30名，后來減至10名，每個(gè)部落1名，由抽簽法選出，任職是1年。500人議事會(huì)的所有官員在卸任時(shí)，均必須按規(guī)定在離職后30天以內(nèi)向他們報(bào)送自己登記的會(huì)計(jì)賬冊。羅基斯塔埃只有在確實(shí)認(rèn)為他們報(bào)送的賬簿記錄中不存在任何工作差錯(cuò)和貪污、受賄行為之時(shí)，才允許他們卸任離職。否則，就要將事件送交法院裁決，以正法度。
那時(shí)候，只要有人在私事(或公事)方面要對任何一位已在陪審法庭報(bào)告賬目的官吏提起訴訟，他就應(yīng)該在其報(bào)告賬目之日起3天之內(nèi)，將自己的姓名和被告人的姓名，以及他控訴此人的罪行，再加上他認(rèn)為適當(dāng)?shù)牧P金數(shù)目，詳細(xì)記錄在一塊目板上，然后提交給審計(jì)官。審計(jì)官接受并審閱這些記錄以后，倘若認(rèn)為該起訴可以成立，就立刻分清它究竟是屬于私人案件還是屬于公眾案件。如果系私人案件，即將該板交付司法執(zhí)行官備案。司法執(zhí)行官接受以后，再將該賬目板向陪審法庭提出，由陪審官作出最后裁決?？梢?，官吏的責(zé)任觀念在當(dāng)時(shí)已深入人心，滲透到整個(gè)希臘政府，報(bào)送會(huì)計(jì)賬冊讓審計(jì)官審查已蔚然成風(fēng)。
在古代雅典，無論誰的官有多高，權(quán)有多大，只要被發(fā)現(xiàn)有徇私舞弊的行為，就得受到嚴(yán)厲的制裁。足見雅典的這套審計(jì)監(jiān)督制度在當(dāng)時(shí)發(fā)揮了多么重大的作用。對此，且不說古代埃及和巴比倫人，甚至連羅馬人也感佩敬服，自嘆莫如。
我國奴隸社會(huì)的審計(jì)監(jiān)督制度也未達(dá)到這樣高的水平。
所以，古代希臘的國家審計(jì)監(jiān)督制度乃是希臘人的榮光和驕傲，它雄居前列，獨(dú)具特色，在文明古國審計(jì)事業(yè)蓬勃發(fā)展的熊熊火炬中，閃爍著耀眼的輝芒。
