【摘要】本文對(duì)高校事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)合并建賬后,相關(guān)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)核算方法和財(cái)務(wù)報(bào)表編制等三方面進(jìn)行了構(gòu)建和思考。
一、現(xiàn)行高校事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)分開(kāi)建賬帶來(lái)的種種困惑
(一)一個(gè)高校,兩個(gè)主體
“一個(gè)高校,兩個(gè)主體”是指:一個(gè)高校內(nèi)部形成兩個(gè)會(huì)計(jì)主體,一個(gè)核算教學(xué)科研經(jīng)費(fèi),一個(gè)核算基本建設(shè)投資?，F(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:“事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算,按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,不執(zhí)行本制度”。這項(xiàng)規(guī)定造成一個(gè)高校形成兩個(gè)會(huì)計(jì)主體,而任何一個(gè)會(huì)計(jì)主體都只是反映了高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一方面,違背了會(huì)計(jì)制度要求會(huì)計(jì)核算反映會(huì)計(jì)主體的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)這一基本前提。
(二)一種資金,兩種核算;一筆資金,兩筆重算
財(cái)政性基本建設(shè)資金是高校資金的重要組成部分,但《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中卻對(duì)這種基建資金核算未給予規(guī)范。所以長(zhǎng)期以來(lái),同樣屬于一種財(cái)政性基建資金,高校自籌的通過(guò)學(xué)校事業(yè)會(huì)計(jì)核算轉(zhuǎn)入基建賬,而財(cái)政撥入的卻按有關(guān)規(guī)定直接記入高校基建會(huì)計(jì)核算,高校事業(yè)會(huì)計(jì)毫無(wú)記錄;一筆學(xué)校自籌基建資金經(jīng)“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目列支轉(zhuǎn)入基建賬后,又在基建賬中計(jì)入收入,重復(fù)列支。這種會(huì)計(jì)核算方式不僅造成了高校財(cái)務(wù)人員在實(shí)際操作中的困惑,也影響了部門(mén)預(yù)決算報(bào)表設(shè)計(jì)的明晰性。
(三)一個(gè)單位,兩種報(bào)表
因目前高校對(duì)這兩種生產(chǎn)活動(dòng)的核算執(zhí)行兩種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度,分開(kāi)建賬,造成高校將整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的記錄人為分割成兩部分,也導(dǎo)致了任何一種會(huì)計(jì)報(bào)表提供的財(cái)務(wù)信息均不夠完整,無(wú)法滿足信息使用者全面了解高校整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需求。
(四)在高校財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)中不僅增加了核算成本,加大了工作量,也帶來(lái)了財(cái)務(wù)管理上的多種困惑
如基建資金單獨(dú)由基建賬核算,導(dǎo)致在建工程及其資金長(zhǎng)期游離在高校事業(yè)會(huì)計(jì)之外;有的工程早已交付使用,但因各種原因多年無(wú)法入賬,使高校資產(chǎn)嚴(yán)重失實(shí)。
二、高校事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)合并建賬的必要性
(一)有利于規(guī)范高校會(huì)計(jì)核算,加強(qiáng)高校自身的財(cái)務(wù)管理
合并建賬確立高校是一個(gè)會(huì)計(jì)主體,從而為高校財(cái)務(wù)取消重復(fù)核算、規(guī)范會(huì)計(jì)核算方式、建立一整套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表、消除財(cái)務(wù)管理上的種種困惑提供了前提。
(二)順應(yīng)時(shí)代要求,合乎高校投資主體多元化的改革方向
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步完善,高校投資主體多元化已成為不可逆轉(zhuǎn)的潮流。如何滿足多元化投資者對(duì)高校財(cái)務(wù)信息的要求,建立高校統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算模式,已成為當(dāng)代高校財(cái)務(wù)管理體制的改革方向。
(三)有利于高校財(cái)務(wù)信息披露,便于多方信息使用者獲取財(cái)務(wù)信息
將高?；ㄘ?cái)務(wù)合并入事業(yè)財(cái)務(wù)統(tǒng)一核算,可為完善高校財(cái)務(wù)報(bào)表體系、規(guī)范高校財(cái)務(wù)信息披露、與國(guó)外高校財(cái)務(wù)信息的披露接軌奠定基礎(chǔ)。
三、高校事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)合并建賬具有可行性
(一)高校財(cái)務(wù)人員素質(zhì)的提高、會(huì)計(jì)電算化的普及、財(cái)務(wù)管理水平的發(fā)展,為高校合并建賬提供了條件
但隨著我國(guó)教育事業(yè)的發(fā)展,高校核算條件的變化,解決基建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的特殊性要求在合并建賬中已不是問(wèn)題。
(二)高校事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)在具體會(huì)計(jì)政策上具有許多相同之處,為高校合并建賬提供了切入點(diǎn)
對(duì)比高校事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與方式、賬務(wù)處理程序等等可知,兩者有許多相同或類(lèi)似的地方。
(三)企業(yè)基建業(yè)務(wù)與生產(chǎn)活動(dòng)統(tǒng)一建賬核算模式為高校合并建賬提供了可借鑒的模本
高校合并建賬可適當(dāng)借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的核算模式。統(tǒng)一建賬核算的企業(yè)會(huì)計(jì)科目、基建核算方法、會(huì)計(jì)報(bào)表等等,都成為高校合并建賬的思考點(diǎn)。
四、高校事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)合并建賬的設(shè)計(jì)思考
(一)會(huì)計(jì)科目合并設(shè)置
合并會(huì)計(jì)科目設(shè)置是高?；ㄘ?cái)務(wù)與事業(yè)財(cái)務(wù)統(tǒng)一核算的基礎(chǔ),它不僅關(guān)系到高校基建項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理的關(guān)鍵,而且也涉及到合并后的會(huì)計(jì)核算方法與會(huì)計(jì)報(bào)表編制設(shè)計(jì),因此會(huì)計(jì)科目的設(shè)置需要綜合考慮目前高校整體財(cái)務(wù)的方方面面。設(shè)置思路是在保持現(xiàn)行事業(yè)會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上,根據(jù)基建財(cái)務(wù)管理的現(xiàn)實(shí)要求增刪有關(guān)核算基本建設(shè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)科目。具體方法如下:
1.收入類(lèi)項(xiàng)目增設(shè)“基本建設(shè)撥款”,用以核算和監(jiān)督財(cái)政撥給高校的基本建設(shè)專(zhuān)項(xiàng)資金。高?？梢愿鶕?jù)實(shí)際需要,按基本建設(shè)項(xiàng)目設(shè)置二級(jí)科目。
2.支出類(lèi)項(xiàng)目增設(shè)“基本建設(shè)支出”科目,用以核算和監(jiān)督學(xué)校列入基本建設(shè)計(jì)劃,用國(guó)家基建資金和單位自籌基建資金安排的基本建設(shè)所發(fā)生的各項(xiàng)實(shí)際支出。包含歸還專(zhuān)用于基建的借入資金和資本化利息費(fèi)用。刪除“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目。
3.資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目增設(shè)“在建工程”,用以核算和監(jiān)督高校進(jìn)行基建工程、安裝工程、技術(shù)改造工程、大修理工程等發(fā)生的實(shí)際成本,也包括需要安裝設(shè)備的價(jià)值。該科目可依據(jù)現(xiàn)行《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》中的會(huì)計(jì)科目設(shè)置二級(jí)科目“建筑安裝工程”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”和“其他投資”。
高?？筛鶕?jù)客觀需要增設(shè)一些其他科目。如,一級(jí)科目“工程物質(zhì)”、二級(jí)科目“銀行貸款”、“國(guó)債借款”等等。
(二)合并會(huì)計(jì)核算方法的重新思考
合并會(huì)計(jì)核算方法設(shè)計(jì)主要是對(duì)建設(shè)資金核算方法的重新思考。其思路是在現(xiàn)行高校事業(yè)會(huì)計(jì)核算方法的基礎(chǔ)上,適當(dāng)參照基建會(huì)計(jì)對(duì)基本建設(shè)資金的核算方法。現(xiàn)以國(guó)家基建資金和銀行貸款資金的賬務(wù)處理舉例說(shuō)明:
1.收到基建財(cái)政撥款收入時(shí):
借:銀行存款
貸:基本建設(shè)撥款
付在建工程實(shí)際支出時(shí):
借:基本建設(shè)支出
貸:銀行存款
借:在建工程
貸:固定基金
工程完工交付使用時(shí):
借:固定資產(chǎn)貸:在建工程
2.收到銀行貸款資金時(shí):
借:銀行存款
貸:借入款項(xiàng)
用借入資金付在建工程實(shí)際支出時(shí):
借:在建工程
貸:銀行存款
完工交付使用時(shí):
借:固定資產(chǎn)
貸:在建工程
用自有資金還本付息時(shí):
借:基本建設(shè)支出
貸:銀行存款
借:借入款項(xiàng)
貸:固定基金
上述會(huì)計(jì)核算方法的中心是:用自有資金投入基本建設(shè)時(shí)才列為支出,將完工后的基建工程視為凈資產(chǎn);用借入資金及其他需償還資金投入基本建設(shè)的,只有償還其實(shí)際代價(jià)時(shí)才列為支出,計(jì)入固定基金。
(三)合并報(bào)表的構(gòu)思
構(gòu)建合并報(bào)表是合并建賬的關(guān)鍵。筆者從報(bào)表收支的口徑和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制兩方面進(jìn)行探討。
1.合并報(bào)表收支的編制口徑
高校財(cái)務(wù)報(bào)表收支的編制既要盡可能地反映學(xué)校的實(shí)際收支情況,又要考慮合并后會(huì)計(jì)核算的具體做法。筆者建議將高校報(bào)表收支劃分為“二部分,三個(gè)口徑”。
二部分是指:將高校的全部實(shí)際收支分為事業(yè)基建收支和專(zhuān)用基金收支兩部分。其中事業(yè)基建收支反映合并賬上的會(huì)計(jì)賬面收入與支出,專(zhuān)用基金收支反映隱藏在專(zhuān)用基金會(huì)計(jì)科目下的實(shí)際收支。
三個(gè)口徑劃分如下:一是轉(zhuǎn)賬收支。轉(zhuǎn)賬收支是指從事業(yè)經(jīng)費(fèi)提取的各種專(zhuān)用基金如修購(gòu)基金、職工福利基金、勤工助學(xué)基金等。從專(zhuān)用基金的角度看,提取專(zhuān)用基金增加了其數(shù)量,構(gòu)成了專(zhuān)用基金的資金來(lái)源,所以將其列為專(zhuān)用基金的轉(zhuǎn)賬收入。從事業(yè)經(jīng)費(fèi)角度看,提取專(zhuān)用基金減少事業(yè)經(jīng)費(fèi)可分配的財(cái)務(wù)資源,所以將其列為事業(yè)經(jīng)費(fèi)的轉(zhuǎn)賬支出。但轉(zhuǎn)賬收支就高校的整體來(lái)說(shuō),只是學(xué)校內(nèi)部不同會(huì)計(jì)賬戶之間的資金轉(zhuǎn)移,并不構(gòu)成學(xué)校實(shí)際的支出和收入。二是基建收支。基建收入與合并建賬后的會(huì)計(jì)賬面收入口徑一致,基建支出等于合并建賬后的會(huì)計(jì)賬面支出總額減去“轉(zhuǎn)賬支出”。三是基金收支。專(zhuān)用基金收入是指不通過(guò)收入、支出類(lèi)會(huì)計(jì)科目核算,直接計(jì)入專(zhuān)用基金科目的財(cái)務(wù)資源。如接收捐贈(zèng)增加的留本基金、固定資產(chǎn)變價(jià)收入、公有住宅售房款等等。這類(lèi)收入雖然不在收入類(lèi)會(huì)計(jì)賬戶上反映,但是它增加了學(xué)校的可支配資金,所以將其列為專(zhuān)用基金的收入。專(zhuān)用基金支出是指直接在專(zhuān)用基金中列支的各種資金耗費(fèi)。如用修購(gòu)基金購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的支出,用住房基金發(fā)放住房補(bǔ)貼的支出,用學(xué)生獎(jiǎng)貸基金發(fā)放獎(jiǎng)學(xué)金的支出等等。這類(lèi)支出雖然不在支出類(lèi)會(huì)計(jì)賬戶上反映,但是它減少了學(xué)校的可支配資金,所以將其列為專(zhuān)用基金的支出。
合并報(bào)表收支之間的關(guān)系為:
事業(yè)收入+基本建設(shè)撥款-事業(yè)支出-基本建設(shè)支出-事業(yè)轉(zhuǎn)賬支出=事業(yè)基建結(jié)余
專(zhuān)用基金收入+專(zhuān)用基金轉(zhuǎn)賬收入
-專(zhuān)用基金支出=專(zhuān)用基金結(jié)余
學(xué)校實(shí)際總收入=事業(yè)收入+基本建設(shè)撥款+專(zhuān)用基金收入
學(xué)校實(shí)際總支出=事業(yè)支出+基本建設(shè)支出+專(zhuān)用基金支出
2.合并報(bào)表的編制
目前,高校財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容反映不夠全面、項(xiàng)目設(shè)置不夠科學(xué)、體系設(shè)計(jì)不夠完整、附表及補(bǔ)充報(bào)表過(guò)于簡(jiǎn)化,成為制約高校財(cái)務(wù)信息披露規(guī)范化的瓶頸。據(jù)此,合并報(bào)表的編制思路如下:
(1)以合并會(huì)計(jì)科目為基礎(chǔ),調(diào)整高校財(cái)務(wù)報(bào)表的編制項(xiàng)目。
(2)以上述“二部分,三個(gè)口徑”為方式,編制反映整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容的高校財(cái)務(wù)報(bào)表。
(3)完善高校財(cái)務(wù)報(bào)表體系。一是增加現(xiàn)金流量表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和獨(dú)立審計(jì)報(bào)告。目前,國(guó)際上高校會(huì)計(jì)報(bào)告無(wú)論從形式到內(nèi)容都趨向企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告模式,這種報(bào)告模式有利于滿足利益相關(guān)者對(duì)高校財(cái)務(wù)信息的需求。二是參考現(xiàn)行《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》中有關(guān)基建投資表的格式和編制方法,增加基建投資情況表和基建借款情況表作為補(bǔ)充報(bào)表,以便更好地規(guī)范高?；?xiàng)目的財(cái)務(wù)管理信息。
王 華
