傳統(tǒng)的政府預算編制和預算會計核算一般以收付實現(xiàn)制為基礎。自20世紀90年代以來,西方一些主要國家,在政府預算編制和政府會計核算中已逐步引入了權責發(fā)生制為其確認基礎,隨著時間的推移,這一成果逐漸成為當今世界預算編制和政府會計核算的一個主流趨勢和發(fā)展方向?！八街?可以攻玉”,預算會計確認基礎國際范圍的改革經(jīng)驗,對于我國加強政府財務和預算信息的全面性和透明度,提高公共部門運行效率都有著重要的促進作用。
現(xiàn)行收付實現(xiàn)制預算會計存在的局限性
收付實現(xiàn)制由于能夠準確的記錄貨幣收支,提供真實的現(xiàn)金指標,對加強現(xiàn)金管理,防止預算超支,具有明顯的作用;同時它還可以與傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制預算撥款進行符合性比較,具有一定的優(yōu)越性。此外,收付實現(xiàn)制簡單易行,便于編制報告,容易被使用者理解,需要的會計技術較少,因此成本也比較低廉。但是,收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制相比也存在許多不足之處,具體表現(xiàn)在以下幾個方面:
無法全面準確地記錄和反映政府的負債狀況。評估和管理財政風險的前提是獲得前瞻性的信息,以便在“壞結果”發(fā)生之前能夠采取必要的調(diào)節(jié)措施,應對可能發(fā)生的損失和風險。與收付實現(xiàn)制會計基礎相比,由于確認和記錄交易的時間大為提前,權責發(fā)生制會計基礎在提供危機預警信息方面具有更大的優(yōu)勢。原因很簡單,例如政府簽訂貸款擔保合同時,并沒有花費掉任何現(xiàn)金。在收付實現(xiàn)制會計基礎下就不能探測到這類風險,但在權責發(fā)生制基礎下則不同。
同樣,對于跨年度交易引起的風險而言,采用權責發(fā)生制則更具有優(yōu)勢。及時采取行動要求盡可能早地暴露這些方面的不利趨勢,但在收付實現(xiàn)制會計下,這些均被“善意”地變成了“隱性負債”,從而實質(zhì)上隱蔽了財政風險,人為的夸大了政府可支配的財政資源,造成一種失真的財政預算平衡的假象。同時也在一定程度上造成相同會計期間政府權力和責任的不相匹配,有可能出現(xiàn)政府代際的債務轉嫁,導致各屆政府間權責不清,不能客觀、全面的評價和考核政府績效。
不能有效分析政府的資金運用情況和效果。國有資產(chǎn)流失在最近十余年中一直是個令人頭痛的大問題,這個問題在很大程度上與信息問題相關。收付實現(xiàn)制是以款項的實際支付作為成本、費用確認的依據(jù),現(xiàn)行制度規(guī)定行政、事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計提折舊,這就意味著購置固定資產(chǎn)的資金一旦支出以后,就一直以原始成本始終掛在賬面上,其結果是使提供公共服務的資源產(chǎn)生的業(yè)績和其利用效率不能得到完全反映;同樣,在實行財政國庫集中支付和政府采購制度后,對已收到但未付款的物資、或均衡撥款支付的物資,在收付實現(xiàn)制記賬基礎上因未付款而不納入預算會計核算中,削弱了對各項財產(chǎn)物資的全面管理。
財務成果易于被管理當局操縱。收付實現(xiàn)制下,收入、費用是按其款項實際收付的時間來確認記賬的,它不考慮收支項目的配比性。管理當局可根據(jù)其意愿,將收付的時間人為地在當期和以后期間進行調(diào)節(jié),從而形成滿足其期望的預算收入的增加(減少)或支出的節(jié)約(超支),導致年度預算結余金額與實際情況不符,最終影響財務信息的可靠性、一致性和可比性,使國家對宏觀財政經(jīng)濟形勢的分析和決策缺乏確實可信的預算會計信息。
各國政府運用權責發(fā)生制的改革經(jīng)驗
權責發(fā)生制主要應用于企業(yè)和私營部門,在西方部分國家的政府會計、預算中的應用尚處于探索和發(fā)展階段。而且,由于各個國家政治、經(jīng)濟和財政環(huán)境各不相同,以及權責發(fā)生制本身的缺陷,各國政府在財政改革中運用權責發(fā)生制的方式、內(nèi)容也有較大的區(qū)別。權責發(fā)生制在西方國家的運用大致分為兩種情況:
完全采用權責發(fā)生制,即所有發(fā)生的會計事項都依照權責發(fā)生制進行確認,主要國家為澳大利亞和新西蘭。這些國家對政府的活動完全采用了與企業(yè)相同的核算方法,在政府部門管理中實行成本、固定資產(chǎn)折舊等一系列會計核算方法,同時,政府的預算編制、財政報告也全部采用權責發(fā)生制方式記錄、編報。在預算編制上,對資本支出的運用情況、當期成本、遠期負債及稅收估算等,利用“政府經(jīng)營損益表”、“政府財務狀況表”進行全面反映。政府財務報告中,對政府控制的資源、政府運用資源的方式與效率以及政府對遠期資源的預期等以權責發(fā)生制為基礎進行報告。
部分采用權責發(fā)生制,主要是美國和一些OECD國家。由于權責發(fā)生制在政府財政管理中的運用前景不清,更多的西方國家只是部分或者改良的運用了權責發(fā)生制。部分運用權責發(fā)生制也分為以下兩種情況:一種是以美國為代表的“政府財務報告、部門管理采用權責發(fā)生制,預算編制采用收付實現(xiàn)制”的模式。在這種模式下,政府財政報告雖然采用權責發(fā)生制,但報告所反映的政府控制、運用資源及遠期資源預測等內(nèi)容,建立在完整的統(tǒng)計、分析系統(tǒng)上,并不完全通過預算編制取得;部門管理上引進企業(yè)的管理模式,核算部門的成本、產(chǎn)出,提高部門行政效率;預算編制采用收付實現(xiàn)制,以反映本財政年度內(nèi)資金來源及政府運用資金的情況。另一種是以OECD國家為代表的“部門會計和預算管理采用權責發(fā)生制,政府預算編制、財務報告采用收付實現(xiàn)制”的模式。
改革我國預算會計確認基礎引入權責發(fā)生制
根據(jù)現(xiàn)階段經(jīng)濟背景明確改革的內(nèi)容。近年來,隨著我國經(jīng)濟體制改革的深入,我國財政管理體制進行了一系列的改革,如實行分稅制、部門預算、國庫集中支付、政府采購、績效評價等。而且,隨著會計標準日趨國際化,我國預算會計引入權責發(fā)生制基礎成為必然的選擇。但權責發(fā)生制雖然有助于加強政府預算成本核算與業(yè)績考核,能夠比較全面、準確的反映一些長期項目和或有負債的信息,增強了預算信息的完整性、可信性和透明度,更能反映政府的受托責任,但是,權責發(fā)生制在全面、準確反映當期現(xiàn)金流方面也存在一定的局限,這還需要收付實現(xiàn)制加以彌補。因此,權責發(fā)生制應與收付實現(xiàn)制有機結合,取長補短,共同反映政府部門的財務活動。
明確改革的推進方式。綜觀各國的改革實踐,主要有三種方式:一是“一步到位”改革模式,即直接由收付實現(xiàn)制改為權責發(fā)生制,如澳大利亞和英國;二是“分步到位”改革模式,即按照“收付實現(xiàn)制—修正的收付實現(xiàn)制—修正的權責發(fā)生制—完全的權責發(fā)生制”步驟,一步步實施改革,如加拿大就采用這種模式;三是“逐漸擴展”的改革模式,先在部分政府會計科目中應用權責發(fā)生制,后逐步推廣到其他政府會計科目或主要會計科目。
結合我國實際,筆者認為,在現(xiàn)階段還不可能全方位推行權責發(fā)生制,從中長期看我們應采用權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種基礎并存作為預算會計的確認基礎。權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制,作為兩種會計基礎不是完全對立的,它們是可以相互補充,同時存在的,可以根據(jù)具體的會計事項和特定的環(huán)境選擇各自使用的范圍。法國自1999年起逐步引入權責發(fā)生制,開始在年末計提應計應付利息,對以前不核算的固定資產(chǎn)進行盤點后記錄并計提折舊,提取壞賬準備等。這些做法沒有改變會計系統(tǒng)的整體核算基礎,但在一定程度上彌補了收付實現(xiàn)制會計的不足。又如澳大利亞和新西蘭在一些主要的影響財政事項的內(nèi)容上采用權責發(fā)生制,如養(yǎng)老金,我們也可以借鑒這些國家的做法,對當前不能真實反映財政結余的迫切事項采用權責發(fā)生制,而對其他部分可以繼續(xù)使用收付實現(xiàn)制。我國在借鑒國際經(jīng)驗進行改革的過程中,需要在組織機構、法律制度、人員與技術上進行充分的準備,將改革成本降到最低,保證改革的順利進行。
