一、我國(guó)國(guó)有大中型企業(yè)內(nèi)部控制存在的主要問題
目前，國(guó)內(nèi)有關(guān)大中型國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的專門研究較少。為對(duì)該問題進(jìn)行深入研究，本文運(yùn)用內(nèi)部控制整體框架(即原COSO報(bào)告)，結(jié)合《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》相關(guān)內(nèi)容對(duì)湖北省10家國(guó)有大中型企業(yè)進(jìn)行了評(píng)估和調(diào)查。調(diào)查表明，企業(yè)在執(zhí)行《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》、貨幣資金控制、銷售業(yè)務(wù)控制、人力資源管理、對(duì)職工健康安全的控制以及合同管理等方面做得比較好。但是在內(nèi)部控制方面也存在一些不容忽視的共性問題：
(一)控制環(huán)境存在問題。首先，法人治理結(jié)構(gòu)存在缺陷。法人治理與內(nèi)部控制有著密切的關(guān)系，完善的法人治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)性保障。法人治理結(jié)構(gòu)不健全，必然導(dǎo)致內(nèi)部控制不完善。我國(guó)企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)問題較為嚴(yán)重。所調(diào)查的企業(yè)中，有2家企業(yè)未按規(guī)定建立法人治理結(jié)構(gòu);其他企業(yè)雖然建立了法人治理結(jié)構(gòu)，但董事會(huì)中高管人員都占了較大的比重，甚至占總?cè)藬?shù)的一半以上;除1家企業(yè)外，其余企業(yè)都沒有設(shè)獨(dú)立董事;只有3家企業(yè)認(rèn)為自己的董事會(huì)能充分發(fā)揮職能。其次，企業(yè)文化不健全。企業(yè)文化是企業(yè)的中樞神經(jīng)，支配著人們的思維方式、行為方式。在良好的企業(yè)文化基礎(chǔ)上所建立的內(nèi)部控制制度，必然會(huì)成為人們行為的規(guī)范，得以很好地貫徹執(zhí)行，能有效地解決公司治理和會(huì)計(jì)信息失真的問題。但我國(guó)國(guó)有大中型企業(yè)的企業(yè)文化建設(shè)狀況卻不容樂觀。調(diào)查顯示，10家企業(yè)中有2家企業(yè)尚未建立企業(yè)文化，只有1家企業(yè)認(rèn)為企業(yè)文化對(duì)內(nèi)部控制能起到重要的作用，4家企業(yè)認(rèn)為自己的企業(yè)文化并不符合企業(yè)的實(shí)際情況和發(fā)展方向，有2家企業(yè)還認(rèn)為自己的文化不能促進(jìn)企業(yè)的管理。第三，不能科學(xué)地理解內(nèi)部控制內(nèi)涵。調(diào)查表明，有5家企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制主要是內(nèi)部牽制，5家企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制重點(diǎn)僅在于加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督;只有2家企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制能促進(jìn)企業(yè)的效率和效益，也只有3家企業(yè)把保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)完整當(dāng)作內(nèi)部控制的目的。這說明企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的理解還停留在較低階段，對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的認(rèn)識(shí)還很模糊。第四，激勵(lì)機(jī)制不完善。健全、完善的激勵(lì)機(jī)制，是促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制制度有效執(zhí)行的保障，但我國(guó)國(guó)有大中型企業(yè)卻普遍存在激勵(lì)不足的問題。被調(diào)查的企業(yè)的中，沒有一家企業(yè)認(rèn)為本企業(yè)在激勵(lì)機(jī)制方面能充分調(diào)動(dòng)管理層和員工的積極性，也沒有一家企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者享有剩余收益索取權(quán)，還有6家企業(yè)認(rèn)為本企業(yè)缺乏相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制。
(二)控制活動(dòng)存在問題。首先，內(nèi)部控制管理不到位。10家企業(yè)只有2家設(shè)立了獨(dú)立的內(nèi)控部門，也只有2家企業(yè)的內(nèi)部控制工作人員有權(quán)對(duì)企業(yè)內(nèi)部所有業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行全程監(jiān)督;有4家企業(yè)只能根據(jù)授權(quán)有條件地對(duì)部分業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督;另有4家企業(yè)的高層管理人員沒有受過內(nèi)部控制的相關(guān)培訓(xùn)，還有2家企業(yè)只對(duì)內(nèi)部控制工作人員進(jìn)行內(nèi)部控制管理的專門培訓(xùn)。這說明企業(yè)特別是高層管理人員對(duì)內(nèi)部控制的重視程度還不夠，對(duì)內(nèi)部控制人員的授權(quán)還不夠充分，內(nèi)部控制管理的力度還有待加強(qiáng)。其次，信用控制漏洞較多。信用控制是內(nèi)部控制中非常重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，信用控制不完善，有可能引發(fā)嚴(yán)重的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。調(diào)查顯示，國(guó)有大中型企業(yè)在信用管理中，普遍存在授權(quán)程序不完整的問題，被調(diào)查的10家企業(yè)對(duì)客戶的超額度發(fā)貨都沒按嚴(yán)格的授權(quán)程序進(jìn)行;有的企業(yè)對(duì)客戶的壞賬核銷沒有經(jīng)授權(quán)程序批準(zhǔn)，隨意性較大;還有的企業(yè)賒銷額度的調(diào)整沒有經(jīng)過嚴(yán)格的授權(quán)程序批準(zhǔn);另外，只有1家企業(yè)認(rèn)真檢查客戶批準(zhǔn)賒銷額度與實(shí)際控制結(jié)果，6家企業(yè)沒有定期對(duì)客戶進(jìn)行信用調(diào)查，6家企業(yè)沒有建立完整的客戶信用檔案和不良客戶名單。再次，投資控制比較薄弱。投資控制薄弱是國(guó)有大中型企業(yè)的通病。被調(diào)查的10家企業(yè)中，有5家企業(yè)沒有建立投資處置的授權(quán)批準(zhǔn)制度，投資處置有一定的隨意性，容易導(dǎo)致資產(chǎn)的流失;有5家企業(yè)的負(fù)責(zé)人沒有對(duì)重大投資項(xiàng)目進(jìn)行追蹤問效;4家企業(yè)認(rèn)為現(xiàn)有的投資項(xiàng)目總體報(bào)酬率低于銀行存款利率，對(duì)投資項(xiàng)目的效益關(guān)注不夠;還有2家企業(yè)的對(duì)外投資沒有進(jìn)行可行性研究和評(píng)估。
(三)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與管理存在問題。新COSO報(bào)告認(rèn)為，企業(yè)永遠(yuǎn)處于不確定的環(huán)境中。不確定既意味著風(fēng)險(xiǎn)，也意味著機(jī)遇，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理能幫助企業(yè)有效地處理不確定性，減少風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力。如果風(fēng)險(xiǎn)管理不當(dāng)，企業(yè)將面臨非常危險(xiǎn)的境地。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國(guó)國(guó)有大中型企業(yè)并不注重風(fēng)險(xiǎn)管理，企業(yè)都沒有設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)管理部門，只有1家企業(yè)由一位高層管理人員專門負(fù)責(zé)風(fēng)險(xiǎn)管理，其他企業(yè)都只在相應(yīng)部門指定人員負(fù)責(zé)風(fēng)險(xiǎn)管理，可見企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理重視程度不高;大多數(shù)企業(yè)都僅對(duì)可能存在風(fēng)險(xiǎn)的一項(xiàng)或幾項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，沒有一家企業(yè)定期對(duì)客戶信用、財(cái)務(wù)管理、采購(gòu)、銷售、物流等管理活動(dòng)都進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)管理沒有貫穿到企業(yè)的所有業(yè)務(wù)、各個(gè)環(huán)節(jié)。
(四)信息與溝通存在問題。信息與溝通也是內(nèi)部控制的一個(gè)重要要素，內(nèi)部控制效果如何，存在什么問題，還有哪個(gè)環(huán)節(jié)需要改進(jìn)等等，這些信息都需要流暢地傳達(dá)到相關(guān)部門和最高管理者，以便各級(jí)管理者根據(jù)反饋的信息作出決策。調(diào)查表明，國(guó)有大中型企業(yè)的信息并沒有得到充分反饋，溝通也不及時(shí)。比如有7家企業(yè)沒有及時(shí)發(fā)布費(fèi)用開支授權(quán)審批的調(diào)整，6家企業(yè)的退貨沒有完整的記錄，有6家企業(yè)的信用管理部門沒有定期與財(cái)務(wù)、銷售、物流等部門交流客戶信用狀況，5家企業(yè)的呆滯存貨沒有及時(shí)反饋有關(guān)部門，5家企業(yè)沒有定期向各部門通報(bào)實(shí)際費(fèi)用開支與預(yù)算的差異分析情況。從信息系統(tǒng)的使用來看，大多數(shù)企業(yè)都只使用了財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，沒有一家企業(yè)運(yùn)用了投資和信用管理系統(tǒng)，使用銷售、采購(gòu)、物流管理系統(tǒng)的也很少。
(五)檢查與監(jiān)督存在問題。調(diào)查顯示，各企業(yè)對(duì)檢查與監(jiān)督還比較重視，一般都設(shè)有獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門，并有計(jì)劃、有針對(duì)性地對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)檢查。但調(diào)查也發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)部門被賦予的職權(quán)有限，所發(fā)現(xiàn)的一些問題并沒有得到及時(shí)有效的處理，沒有一家企業(yè)在董事會(huì)下設(shè)立專門機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督，削弱了內(nèi)部審計(jì)的力度。另外，不管是企業(yè)的內(nèi)審還是聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)開展的獨(dú)立審計(jì)，審計(jì)的內(nèi)容都沒有涉及到對(duì)內(nèi)部控制本身的評(píng)價(jià)，這也大大降低了檢查監(jiān)督的效率。
二、問題產(chǎn)生的原因
(一)技術(shù)層面的原因。第一，企業(yè)內(nèi)部沒有針對(duì)具體的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)關(guān)鍵控制點(diǎn)明確的內(nèi)部控制制度。許多企業(yè)制定的內(nèi)部控制制度似乎面面俱到，有的甚至非常的詳盡，但卻往往沒有抓住關(guān)鍵的控制點(diǎn)。其實(shí)內(nèi)部控制制度并不一定繁瑣復(fù)雜，太過復(fù)雜反而會(huì)增加交易成本。第二，企業(yè)內(nèi)部控制的信息技術(shù)手段落后。前面已指出，被調(diào)查的企業(yè)都沒有建立信用管理系統(tǒng)和投資管理系統(tǒng)，大部分企業(yè)也沒有建立銷售、采購(gòu)、物流等管理系統(tǒng)，對(duì)于授信額度、投資決策、折讓額度、資金預(yù)警等缺乏適時(shí)控制手段，不能對(duì)物流、資金流進(jìn)行跟蹤控制，業(yè)務(wù)信息也不能及時(shí)得以溝通。由于技術(shù)手段落后，內(nèi)部控制的效果大打折扣，同時(shí)也增加了人為主觀或客觀犯錯(cuò)的可能性。第三，國(guó)家沒有建立健全相關(guān)的內(nèi)部控制法律規(guī)范。我國(guó)的內(nèi)部控制指導(dǎo)性規(guī)范體系尚未形成。相對(duì)完善的規(guī)范性文件要算財(cái)政部頒發(fā)的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》，但該規(guī)范現(xiàn)在只出臺(tái)了其中一部分，且規(guī)范仍只是會(huì)計(jì)控制范疇，多為原則性指導(dǎo)意見，對(duì)具體業(yè)務(wù)控制的深度和廣度都十分欠缺，內(nèi)部控制的執(zhí)行部門按該規(guī)范難以深入到各個(gè)業(yè)務(wù)的每個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行控制。第四，我國(guó)的大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)審的專業(yè)知識(shí)，難以幫助企業(yè)改善內(nèi)部控制。雖然中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)早在2002年就發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，但在實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師受專業(yè)限制，難以開展有效的內(nèi)部控制審核評(píng)價(jià)，真正開展內(nèi)部控制審核評(píng)價(jià)的國(guó)有企業(yè)非常少。
(二)思想意識(shí)層面的原因。第一，忽視企業(yè)文化建設(shè)。我國(guó)的國(guó)有大中型企業(yè)更多地還停留在用剛性制度進(jìn)行內(nèi)部控制的階段，而沒有正確理解企業(yè)文化與內(nèi)部控制的密切關(guān)系。在企業(yè)文化的建設(shè)中，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)意識(shí)、官本位意識(shí)、封閉經(jīng)營(yíng)意識(shí)、“貴義賤利”意識(shí)、輕視管理意識(shí)等還不同程度地存在于人們的頭腦中，阻礙了企業(yè)文化的發(fā)展。第二，管理者的管理理念不能完全適應(yīng)內(nèi)部控制制度建設(shè)。一般而言，內(nèi)部控制制度主要由管理者進(jìn)行設(shè)計(jì)，所以，管理當(dāng)局的管理理念、管理者的管理風(fēng)格、對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度和控制風(fēng)險(xiǎn)的方法、對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所持的態(tài)度等會(huì)對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生很大的影響。在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，國(guó)有大中型企業(yè)的管理者普遍缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，管理上主觀隨意性較大，長(zhǎng)官意識(shí)較強(qiáng)，缺乏規(guī)范性和嚴(yán)肅性。特別是，被調(diào)查的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人都有較高的行政級(jí)別，使得管理者無形中認(rèn)為自己是“國(guó)家高級(jí)官員”，管理風(fēng)格上也趨向行政行為，缺乏經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。
(三)制度層面的原因。鑒于企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的重要關(guān)系，對(duì)制度層面原因的研究也從法人治理入手。研究發(fā)現(xiàn)，盡管從規(guī)范的角度看，完善的董事會(huì)制度能促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制，但國(guó)有企業(yè)的實(shí)證研究中卻幾乎找不到很完善的董事會(huì)，因而內(nèi)部控制的核心在經(jīng)營(yíng)者。由于經(jīng)營(yíng)者擁有剩余控制權(quán)而沒有剩余索取權(quán)，因而可能導(dǎo)致其產(chǎn)生弱化內(nèi)部控制從而利用剩余控制權(quán)為自己謀利的動(dòng)機(jī)。國(guó)有大中型企業(yè)承擔(dān)了政策性負(fù)擔(dān)從而導(dǎo)致剩余收益既無關(guān)緊要也難以計(jì)量。國(guó)有大中型企業(yè)承擔(dān)的政策性負(fù)擔(dān)是國(guó)有大中型企業(yè)內(nèi)部控制薄弱的制度原因。
三、完善國(guó)有大中型企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的政策建議
(一)標(biāo)本兼治，以本為主。筆者認(rèn)為，思想意識(shí)層面的問題歸根到底是由制度原因引起的，制度設(shè)計(jì)不合理，管理者就缺乏動(dòng)力去完善內(nèi)部控制，進(jìn)而影響企業(yè)自覺維護(hù)并有效執(zhí)行內(nèi)部控制制度的企業(yè)文化的形成。因此，完善企業(yè)內(nèi)部控制必須從根本入手，消除制度層面存在的問題。從規(guī)范的角度來講，徹底消除國(guó)有大中型企業(yè)的政策性負(fù)擔(dān)是最優(yōu)解，因?yàn)檫@樣能科學(xué)地計(jì)量企業(yè)剩余收益，從而能給經(jīng)營(yíng)管理者相應(yīng)的剩余索取權(quán)，讓其具備完善內(nèi)部控制的內(nèi)在動(dòng)力。但國(guó)有企業(yè)的性質(zhì)與定位決定了其必須承擔(dān)一部分社會(huì)職能，其政策性負(fù)擔(dān)不可能完全消除，只能尋求次優(yōu)解，即將不能消除的政策性負(fù)擔(dān)科學(xué)地量化，進(jìn)而硬化企業(yè)的預(yù)算，達(dá)到相同效果。在目前還不能做到科學(xué)量化的前提下，治標(biāo)就成了重要的手段?？赏ㄟ^聘請(qǐng)專門機(jī)構(gòu)如國(guó)外著名會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度、完善企業(yè)的信息系統(tǒng)、有意識(shí)地培養(yǎng)與內(nèi)部控制相協(xié)調(diào)的企業(yè)文化和管理理念等，促進(jìn)企業(yè)完善內(nèi)部控制。
(二)為企業(yè)完善內(nèi)部控制創(chuàng)造外部條件。一方面，國(guó)家應(yīng)建立一套完整、科學(xué)且是強(qiáng)制性的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。從國(guó)際上看，以1973年美國(guó)通過《反國(guó)外賄賂法》(FCPA)為標(biāo)志，建立和強(qiáng)化內(nèi)部控制成為企業(yè)應(yīng)履行的法律責(zé)任。1992年COSO報(bào)告提出的內(nèi)部控制整體框架成為了美國(guó)公認(rèn)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，也作為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)最近通過的《薩班斯——奧克斯利法案》則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作了強(qiáng)制性規(guī)定。我國(guó)應(yīng)按照國(guó)際慣例，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)并強(qiáng)制企業(yè)按照標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行內(nèi)部控制制度。另一方面，要加大培育中介市場(chǎng)，造就合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展內(nèi)部控制的獨(dú)立審核，對(duì)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制起著積極作用。光有完整、科學(xué)的和強(qiáng)制性的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，沒有一批專業(yè)能力強(qiáng)、通曉企業(yè)管理及相關(guān)知識(shí)、能勝任內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，是仍然達(dá)不到強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)效果的。
