中國(guó)內(nèi)部審計(jì)2001.10
淺談現(xiàn)金流量表的編制
林駿
現(xiàn)金流量表是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的綜合反映企業(yè)一定時(shí)期現(xiàn)金流量狀況的報(bào)表。
（一）現(xiàn)金流量表的編制方法
編制現(xiàn)金流量表的方法有工作底稿法和T型賬戶法，企業(yè)實(shí)務(wù)中運(yùn)用的還有多欄式現(xiàn)金賬法、公式計(jì)算法等等；有的采用手工編制，也有的采用計(jì)算編制。
1、工作底稿法和T型賬戶法從期末資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表入手，編制調(diào)整分錄并將其過(guò)入工作底稿或T型賬戶，從而得到現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的金額。多欄式現(xiàn)金賬法準(zhǔn)確度最高，且思路清晰易懂，缺點(diǎn)是需對(duì)原有賬簿設(shè)置作較大調(diào)整，日常登賬的工作量加大，大型企業(yè)很少使用。
2．在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量
的披露方式上，直接法列示了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入的來(lái)源和現(xiàn)金流出的用途；間接法是在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上，調(diào)整不涉及現(xiàn)金收支的收入、費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外收支和應(yīng)收應(yīng)付等項(xiàng)目，據(jù)以列示經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按直接法編制，并在附表中提供按間接法將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息，這樣，二者的數(shù)據(jù)可互相驗(yàn)證。
（二）現(xiàn)金流量表編制中存在的問(wèn)題
l、直接法披露的難點(diǎn)在于，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)涉及的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)繁多，實(shí)務(wù)中難以清楚劃分各個(gè)科目的歸屬，難以提高編制表效率。間接法編制難點(diǎn)在于如何運(yùn)用逆向思維，逐一分析調(diào)整不涉及現(xiàn)金收支的收入和費(fèi)用。
2．現(xiàn)金流量表中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目下，現(xiàn)金收入被人為分為銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金及增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，這樣分類(lèi)有違相關(guān)性原則，不符合成本效益原則。
3．《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》指南中避開(kāi)了國(guó)外運(yùn)用很廣的一些方法，而重點(diǎn)介紹了兩種不僅需要設(shè)置大量輔助賬簿，而且編制量大的一次性的做法，即工作底稿法與T型賬戶法?，F(xiàn)實(shí)中，很少有企業(yè)采用這兩種方法。
4．在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》中，規(guī)定了“將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量’冷有關(guān)項(xiàng)目的排列順序。將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)，需調(diào)整的項(xiàng)目可分四類(lèi)：第一類(lèi)是實(shí)際沒(méi)有支付現(xiàn)金的費(fèi)用；第二類(lèi)是實(shí)際沒(méi)有收到現(xiàn)金的收益；第三類(lèi)是不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的損益；第四類(lèi)是經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收、應(yīng)付項(xiàng)目的增減變動(dòng)。另外，與增值稅有關(guān)的現(xiàn)金流量沒(méi)有包括在凈利潤(rùn)中，但屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量，其增減變動(dòng)凈額也是凈利潤(rùn)的一個(gè)調(diào)整因素。上述四類(lèi)項(xiàng)目列示揭示了按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的凈利潤(rùn)與按現(xiàn)金收付制確認(rèn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量之間差異形成的原因。但是，報(bào)表中有關(guān)項(xiàng)目的排列應(yīng)當(dāng)合乎邏輯并且符合報(bào)表使用者長(zhǎng)期形成的思維習(xí)慣，因此，調(diào)整項(xiàng)目可將上述調(diào)整分類(lèi)作基礎(chǔ)并遵循先加后減的原則進(jìn)行排列。
（三）現(xiàn)金流量表編制方法的改進(jìn)建議
l、應(yīng)該修訂現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的部分內(nèi)容。（l）應(yīng)取消同時(shí)按兩種方法編制同一現(xiàn)金流量表的模式，分別規(guī)范直接法下和間接法下現(xiàn)金流量表的必報(bào)項(xiàng)目，讓企業(yè)按業(yè)務(wù)繁簡(jiǎn)程度，選擇某種適合的方法編制，以減少編表的難度與工作量，適應(yīng)企業(yè)間的管理水平和不同會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)能力存在差異的現(xiàn)狀。（2）應(yīng)考慮適當(dāng)調(diào)整項(xiàng)目，合并同類(lèi)項(xiàng)，將增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額統(tǒng)歸為銷(xiāo)售引起的現(xiàn)金流入，把增值稅進(jìn)項(xiàng)稅統(tǒng)歸為購(gòu)入商品所引起的現(xiàn)金流出。
2．總結(jié)國(guó)外編制現(xiàn)金流量表的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，在此介紹以下幾種方法，以供參考。（l）賬戶分析法。這是國(guó)外比較流行的，該方法主要分為四個(gè)步驟：編制一張本年度與上年度相對(duì)照的比較資產(chǎn)負(fù)債表，并逐項(xiàng)分析除現(xiàn)金項(xiàng)目外所有項(xiàng)目的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)所引起的差異；根據(jù)差異在各總賬與明細(xì)賬中分別查找原因，確認(rèn)真正影響現(xiàn)金流入與流出的因素，并作適當(dāng)歸類(lèi)；按經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)三個(gè)分項(xiàng)編制工作底稿（這里只需計(jì)算，勿需做任何調(diào)整分錄）；根據(jù)工作底稿編制現(xiàn)金流量表。這一方法的關(guān)鍵在于第二步對(duì)各總賬、明細(xì)分類(lèi)賬的分析，不僅有賴(lài)于會(huì)計(jì)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的了解，也需要有完整的賬簿體系，尤其是明細(xì)賬體系。（2）輔助賬冊(cè)法。這種方法是目前企業(yè)較為流行的方法，具體做法又有兩種：設(shè)置多欄式現(xiàn)金流量輔助賬簿，平時(shí)逐項(xiàng)登記，月末按欄目結(jié)出余額；建立反映非現(xiàn)金項(xiàng)目變動(dòng)的輔助賬冊(cè)，可以采用賬戶式的格式，賬戶兩邊設(shè)流入流出欄目，以便于匯總和年終數(shù)據(jù)的歸集。（3）按月編表法，即每月編制一份現(xiàn)金流量表。對(duì)于一些現(xiàn)金業(yè)務(wù)量大的企業(yè)，比如金融企業(yè)和其他行業(yè)中的大型企業(yè)，與其花費(fèi)大量人力物力設(shè)置輔助賬簿，還不如按月編制現(xiàn)金流量表，年終進(jìn)行匯總。這種采用化整為零的方法，既減輕了年終時(shí)的工作壓力又確保了會(huì)計(jì)信息的可靠性和及時(shí)性。（4）標(biāo)行法和科目分析法。所謂標(biāo)行法是指在編制現(xiàn)金流量表前或登記現(xiàn)金（包括隨時(shí)可以變現(xiàn)的存款和現(xiàn)金等價(jià)物，下同）日記賬時(shí)，在現(xiàn)金日記賬每筆收支業(yè)務(wù)的摘要欄標(biāo)注該筆業(yè)務(wù)應(yīng)填列現(xiàn)金流量表的“行次”，然后對(duì)相應(yīng)行次匯總，據(jù)以編制現(xiàn)金流量表。標(biāo)行法的特點(diǎn)是不需要另外設(shè)置賬簿，且隨時(shí)可編制現(xiàn)金流量表，簡(jiǎn)便、明晰，標(biāo)行法要“分五步走”即：標(biāo)行、匯總、試算平衡、編表、復(fù)核。所謂科目分析法是指直接根據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)科目記錄，進(jìn)行分析后編制現(xiàn)金流量表的一種方法。其優(yōu)點(diǎn)主要是簡(jiǎn)化了編表程序，減少了編表的工作量，可達(dá)到信息真實(shí)可靠，提高功效之目的。
（作者單位：深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)發(fā)展財(cái)務(wù)公司）
