摘 要：闡述了房產(chǎn)稅計稅中存在的問題，及從多角度對問題提出了相關性的建議。
關鍵詞：房產(chǎn)稅；調(diào)查；思考
一、關于計稅依據(jù)的稅法沿革
在房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)中，最重要的就是“房產(chǎn)原值”的確定，近年來在相關的房產(chǎn)稅政策中先后出現(xiàn)了三次關于“房產(chǎn)原值”的界定。
(一) 1986年10月1日開始執(zhí)行的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定“房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10％至30％后的余值計算繳納。具體減除幅度，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。沒有房產(chǎn)原值作為依據(jù)的，由房產(chǎn)所在地稅務機關參考同類房產(chǎn)核定。房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)?！北本┦惺┬械摹吨腥A人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（京政發(fā)[1986]165號）的細則第四條規(guī)定：“企業(yè)、事業(yè)單位房產(chǎn)、不論自用還是出租均按征收月份前一個月的月末帳面房產(chǎn)原值，一次減除百分之三十后的余值，計算繳納房產(chǎn)稅。其他單位和個人出租的房產(chǎn)，以租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)?！庇纱丝梢钥闯稣_計算繳納房產(chǎn)稅的關鍵是“房產(chǎn)原值”。
?。ǘ?986年9月25日開始執(zhí)行的財政部稅務總局《關于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》[(86)財稅地字第008號]第十五條關于房產(chǎn)原值如何確定的問題規(guī)定為：“房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在帳簿‘固定資產(chǎn)’科目中記載的房屋原價。對納稅人未按會計制度規(guī)定記載的，在計征房產(chǎn)稅時，應按規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值，對房產(chǎn)原值明顯不合理的，應重新予以評估?！庇纱丝梢钥闯稣_計算繳納房產(chǎn)稅的關鍵點“房產(chǎn)原值”主要是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在帳簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價。
?。ㄈ?009年1月1日開始執(zhí)行的財政部國家稅務總局《關于房產(chǎn)稅 城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》(財稅[2008]152號)第一條關于房產(chǎn)原值如何確定的問題規(guī)定為：“對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應根據(jù)國家有關會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。財政部稅務總局《關于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》[(86)財稅地字第008號]第十五條同時廢止?！庇纱丝梢钥闯稣_計算繳納房產(chǎn)稅的關鍵點“房產(chǎn)原值”改變?yōu)楦鶕?jù)國家有關會計制度規(guī)定進行核算的房屋原價。
二、存在的問題
通過對上述稅法規(guī)定進行思考，并對目前房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的貫徹執(zhí)行和征收管理情況做了調(diào)查，可以發(fā)現(xiàn)下列問題：
?。ㄒ唬┴敹怺2008]152號文件對房產(chǎn)原值的規(guī)定不清晰
(86)財稅地字第008號文件規(guī)定的房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在帳簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價，此規(guī)定在23年的執(zhí)行中問題不斷，財政部國家稅務總局《關于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務問題的解釋與規(guī)定》（[87]財稅地字第003號）、《國家稅務總局關于進一步明確房屋附屬設備和配套設施計征房產(chǎn)稅有關問題的通知》（國稅發(fā)[2005]173號）等文件就先后進行了補丁式的補充，但實際效果仍然不好。
隨著會計準則的變化，財稅[2008]152號文件又將計稅依據(jù)的表述改變?yōu)椤皩σ勒辗慨a(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅?！毙挛募囊?guī)定不但沒有解決以往產(chǎn)生的問題，反而文字表述明顯有以詞解詞的現(xiàn)象，而且“房產(chǎn)原值”、“房屋原價”兩詞的內(nèi)涵與外延均未明確，使得本來就很難確定的計稅依據(jù)更加難以把握。
?。ǘ嬛贫纫?guī)定中沒有“房產(chǎn)原值”或“房屋原價”的概念
在2001年1月1日施行的企業(yè)會計制度中關于固定資產(chǎn)的計量只是從購入、自建、接受投資取得、融資租入、改擴建、接受抵債取得等十種情況表述了如何計量。但是都沒有“房產(chǎn)原值”、“房屋原價”的概念與提法，也都沒有對企業(yè)取得土地使用權所支付的金額如何處理的明確規(guī)定。
?。ㄈ┒惙ㄒ?guī)定不清晰，會計準則、會計制度規(guī)定不一致使得現(xiàn)實執(zhí)行很混亂，影響國家巨額稅款
1.具體案例
在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，某控股集團有限公司有一棟自建房產(chǎn)，使用企業(yè)會計制度，2009年1月1日前已竣工清算并使用了4年，使用方式為將房產(chǎn)內(nèi)的房間出租。2009年1月1日前其將取得土地所支付的4.7億元土地出讓金放在“無形資產(chǎn)”科目中核算，“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋建造成本為16.8 億元，并以16.8 億元計稅。2009年1月1日后其將取得土地所支付的4.7億元土地出讓金和建造成本16.8 億元放在“投資性房地產(chǎn)”科目中的不同的二級科目下核算，仍擬以16.8 億元計稅。又如某投資管理咨詢有限公司有一棟自建房產(chǎn)，使用企業(yè)會計制度，目前還未竣工清算，但已使用了1年，使用方式為將房產(chǎn)內(nèi)的房間出租。2009年1月1日前其將取得土地所支付的8214萬元土地出讓金放在“無形資產(chǎn)”科目中核算，“在建工程”科目中記載的房屋建造成本為2.8 億元，并以2.8 億元計稅。
2.按照規(guī)定可以進行的不同的處理方法
按照企業(yè)會計制度規(guī)定，對于已經(jīng)完工交付使用的企業(yè)可以將取得土地所支付的4.7億元土地出讓金放在“固定資產(chǎn)”科目中核算。但同時，還可以執(zhí)行財政部財會（2001）43號文件規(guī)定放在“無形資產(chǎn)”科目中核算。對于未完工交付使用的企業(yè)可以將取得土地所支付的土地出讓金放在“在建工程”科目中核算。
上述兩企業(yè)還可以按照2007年的企業(yè)會計準則規(guī)定，將取得土地所支付的4.7億元和8214萬元土地出讓金放在“無形資產(chǎn)”科目中核算，在房地產(chǎn)用于賺取租金或資本增值時，將其轉為投資性房地產(chǎn)，且將自行開發(fā)建造廠房等建筑物的土地使用權與建筑物分別進行處理。
3. 具體案例反映的問題
?。?）影響巨額稅款
兩企業(yè)都沒有將土地價值放入房產(chǎn)稅計稅依據(jù)，如果土地價值放入房產(chǎn)稅計稅依據(jù)，兩企業(yè)影響稅款394.8萬元和69萬元，占該兩企業(yè)房產(chǎn)稅稅款的22%和23%，絕對稅額和相對的數(shù)據(jù)比例都非常大。
?。?）在正確執(zhí)行制度、規(guī)定的情況下，結果也不統(tǒng)一
會計制度、具體文件與會計準則的規(guī)定不一致，使得企業(yè)就一種情況可以有不同的處理方法，導致企業(yè)可以將土地價值放入房產(chǎn)稅計稅依據(jù)也可以不放入房產(chǎn)稅計稅依據(jù)。
?。?）現(xiàn)實情況復雜，增加了執(zhí)行的不統(tǒng)一情況
同屬房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)同一宗土地的土地價值因其用途不同，開發(fā)商可任意選擇會計處理方式，以減少稅負：例如，商品房的開發(fā)用地就會將土地價值放入開發(fā)成本中，最終形成房產(chǎn)價值的組成部分，由購房人負擔。而其自建自用房屋（一般為大商城）的土地價值又可以按照會計制度、準則的規(guī)定從房產(chǎn)稅計稅依據(jù)中分離出去。
另外，自建用房企業(yè)與購買用房企業(yè)的稅負也不一致。自建房屋在固定資產(chǎn)帳上往往反映房屋建造成本，而購買房屋則包括地價、建造成本、配套設施和利潤等。如果自建用房不包括土地價值，將會導致自建用房企業(yè)與購買用房企業(yè)稅負差距進一步拉大，導致不同納稅人稅負不同。
三、相關建議
隨著商品房價值中土地價格比例的日益攀升，土地價值是否應計入房產(chǎn)原值成為爭論的焦點，房產(chǎn)從無償使用到有償轉讓、使用，計稅依據(jù)的明確性、可操作性成為征納矛盾的焦點。因此建議：
(一)利用先進技術，從稅法角度明確計稅依據(jù)
現(xiàn)行房產(chǎn)稅政策過多依靠會計制度，一方面當會計制度變化時，房產(chǎn)稅計稅依據(jù)不得不被動進行調(diào)整，產(chǎn)生稅負不公、企業(yè)合理避稅等問題；另一方面會計制度變化的情況，特別是適用范圍、執(zhí)行時間、具體解釋等，稅務部門并不能及時準確了解，也產(chǎn)生征管困難。因此應脫離會計制度對房產(chǎn)稅的制約，引入先進的評稅機制，由稅務部門制定一套合理的核定房產(chǎn)稅計稅價值的評稅軟件，由稅務部門出具具有權威性的文書，以此為基礎，科學合理地進行征稅，使納稅人及基層稅務人員都容易執(zhí)行，減少因政策模糊而造成的征納矛盾。
評稅方法應盡可能的簡單易操作，以整體的稅法可執(zhí)行性以及稅法嚴肅性作為追求評稅方法是否公平的標準，而不能因追求某些特殊因素的所謂公平，而導致整體評稅方法繁瑣不易操作，影響整體的公平性。
（二）統(tǒng)一規(guī)定房屋的價值中不應包含土地價值
建議修訂房產(chǎn)稅暫行條例，明確土地使用權與建筑物價值分離，即房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)中涉及的房產(chǎn)原值僅應包括建筑物的價值。原因有二：一是土地與房產(chǎn)一并征收房產(chǎn)稅，與房產(chǎn)稅的立法目的不一致。在我國目前的稅法體系中，國家對房產(chǎn)和地產(chǎn)是分別調(diào)節(jié)，也是分別征收的，房產(chǎn)稅是國家對納稅人擁有房產(chǎn)或因房產(chǎn)取得收益征收的一種財產(chǎn)稅。對土地而言，我國土地制度實行的是社會主義公有制，任何單位只有享有土地的使用權，而沒有所有權，不屬于企業(yè)長久擁有的資產(chǎn)，而只是國家的資源。因此土地價值計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅，與房產(chǎn)稅的立法目的不一致。二是土地價值計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅與現(xiàn)行土地使用稅存在重復征稅。主要體現(xiàn)在對課稅對象的重復征稅，即對同一項財產(chǎn)（土地）進行了雙重征稅，既對納稅人以土地的價值計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅，又對納稅人以其實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，征收土地使用稅。
