摘要：編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷內(nèi)部存貨交易形成的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤，使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。本文根據(jù)存貨是否發(fā)生減值探討了內(nèi)部存貨交易抵銷產(chǎn)生的所得稅問題，以期對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作有所幫助。
關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表 存貨 所得稅 會(huì)計(jì)處理
企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要抵銷個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中內(nèi)部交易的相關(guān)項(xiàng)目，其中包括內(nèi)部交易形成存貨的抵銷。將內(nèi)部存貨交易中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷后，存貨的賬面價(jià)值還原到出售前的金額，但從稅法角度，其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該是出售后的取得成本，從而產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要進(jìn)行相應(yīng)的所得稅會(huì)計(jì)處理。本文通過實(shí)例分別內(nèi)部銷售后的存貨是否發(fā)生減值來探討相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)處理。
一、內(nèi)部存貨交易未發(fā)生減值情況下的所得稅會(huì)計(jì)處理
（一）內(nèi)部銷售當(dāng)年
例1：甲公司是乙公司的母公司。甲公司20×1年8月20日將一批商品銷售給乙公司，不含稅的銷售價(jià)格為100萬元，其成本為80萬元。乙公司購入后，20×1年對(duì)外銷售60%，年末剩余存貨可變現(xiàn)凈值為50萬元。甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為25%，其他因素不予考慮。
甲公司在編制20×1年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有關(guān)抵銷情況如下：
1.假定乙公司將內(nèi)部購入商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，抵銷內(nèi)部銷售價(jià)格。
借：營業(yè)收入 1 000 000
貸：營業(yè)成本 1 000 000
2.將剩余存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=（100-80）×40%=8（萬元）。
借：營業(yè)成本 80 000
貸：存貨 80 000
3.對(duì)存貨中涉及的所得稅進(jìn)行處理。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表存貨賬面價(jià)值=100×40%=40（萬元）；合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷后存貨賬面價(jià)值=100×40%-8=32（萬元）；內(nèi)部銷售后存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)=40萬元；合并后產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異=40-32=8（萬元）；產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)=8×25%=2（萬元）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 20 000
貸：所得稅費(fèi)用 20 000
（二）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表
例2：接例1，20×2年乙公司上年購入的甲公司剩余商品對(duì)外銷售30%，剩余10%存貨可變現(xiàn)凈值為12萬元。
甲公司在編制20×2年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有關(guān)抵銷情況如下：
1.假定乙公司將內(nèi)部購入上年剩余的商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，抵銷內(nèi)部銷售利潤。
借：未分配利潤——年初 80 000
貸：營業(yè)成本 80 000
2.將剩余存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=（100-80）×10%=2（萬元）。
借：營業(yè)成本 20 000
貸：存貨 20 000
如果上年剩余的存貨全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，不存在此抵銷分錄，即前假定和實(shí)際情況吻合，不需要調(diào)整。
3.調(diào)整上年涉及的所得稅。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 20 000
貸：未分配利潤——年初 20 000
4.調(diào)整本年涉及的所得稅。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表存貨賬面價(jià)值=100×10%=10（萬元）；合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷后存貨賬面價(jià)值=10-2=8（萬元）；存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)=10（萬元）；合并后可抵扣暫時(shí)性差異=10-8=2（萬元）；合并后遞延所得稅資產(chǎn)余額=2×25%=0.5（萬元）；遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=0.5-2= -1.5（萬元）。
借：所得稅費(fèi)用 15 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15 000
二、內(nèi)部存貨交易發(fā)生減值的所得稅會(huì)計(jì)處理
（一）內(nèi)部銷售當(dāng)年
例3：甲公司是乙公司的母公司。甲公司20×1年8月20日將一批商品銷售給乙公司，不含稅的銷售價(jià)格為100萬元，其成本為80萬元。乙公司購入后，20×1年對(duì)外銷售60%，年末剩余存貨可變現(xiàn)凈值為34萬元。甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為25%，其他因素不予考慮。
甲公司在編制20×1年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有關(guān)抵銷情況如下：
1.假定乙公司將內(nèi)部購入商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，抵銷內(nèi)部銷售價(jià)格。
借：營業(yè)收入 1 000 000
貸：營業(yè)成本 1 000 000
2.將剩余存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=（100-80）×40%=8（萬元）。
借：營業(yè)成本 80 000
貸：存貨 80 000
3.調(diào)整計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=100×40%-34=6（萬元）；合并抵銷后存貨賬面價(jià)值=80×40%=32（萬元）；由于存貨可變現(xiàn)凈值34萬元高于合并后存貨成本，合并后存貨沒有發(fā)生減值，將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷。
借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 60 000
貸：資產(chǎn)減值損失 60 000
4.對(duì)存貨中涉及的所得稅進(jìn)行處理。合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷后存貨賬面價(jià)值=100×40%-8+6=38（萬元）；內(nèi)部銷售后存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)=40（萬元）；合并后產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異=40-38=2（萬元）；合并后應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=2×25%=0.5（萬元）；個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=6×25%=1.5（萬元）；應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)=1.5-0.5=1（萬元）。
借：所得稅費(fèi)用 10 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10 000
（二）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表
例4：接例3，20×2年，乙公司上年購入的甲公司剩余商品對(duì)外銷售30%，剩余10%存貨可變現(xiàn)凈值為6.5萬元。
甲公司在編制20×2年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有關(guān)抵銷情況如下：
1.假定乙公司將內(nèi)部購入上年剩余的商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，抵銷內(nèi)部銷售利潤。
借：未分配利潤——年初 80 000
貸：營業(yè)成本 80 000
2.將剩余存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=（100-80）×10%=2（萬元）。
借：營業(yè)成本 20 000
貸：存貨 20 000
3.調(diào)整存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
（1）抵銷上年多提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 60 000
貸：未分配利潤——年初 60 000
（2）調(diào)整本年銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。本年多結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：6÷4×3=4.5（萬元）。
借：營業(yè)成本 45 000
貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 45 000
（3）調(diào)整本年計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表銷售后剩余存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=6-4.5=1.5（萬元）；個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表剩余存貨賬面價(jià)值=100×10%-1.5=8.5（萬元）；剩余存貨可變現(xiàn)凈值=6.5（萬元）；個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=8.5-6.5=2（萬元）；合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷后存貨賬面價(jià)值=10-2=8（萬元）；剩余存貨可變現(xiàn)凈值=6.5萬元；合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=8-6.5=1.5（萬元）；抵銷多提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=2-1.5=0.5（萬元）。
借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 5 000
貸：資產(chǎn)減值損失 5 000
4.調(diào)整上年涉及的所得稅。
借：未分配利潤——年初 10 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10 000
5.調(diào)整本年涉及的所得稅。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表存貨賬面價(jià)值：6.5萬元；個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表存貨計(jì)稅基礎(chǔ)：10萬元；個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表可抵扣暫時(shí)性差異=10-6.5=3.5（萬元）；個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=3.5×25%=0.875（萬元）；個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表遞延所得稅資產(chǎn)期初余額=1.5（萬元）；個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=0.875-1.5=-0.625（萬元）。合并財(cái)務(wù)報(bào)表存貨賬面價(jià)值=6.5（萬元）；合并財(cái)務(wù)報(bào)表存貨計(jì)稅基礎(chǔ)=10（萬元）；合并財(cái)務(wù)報(bào)表可抵扣暫時(shí)性差異=10-6.5=3.5（萬元）；合并財(cái)務(wù)報(bào)表遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=3.5×25%=0.875（萬元）；合并財(cái)務(wù)報(bào)表遞延所得稅資產(chǎn)期初余額=0.5（萬元）；合并財(cái)務(wù)報(bào)表遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=0.875-0.5=0.375（萬元）。遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額=0.375-（-0.625）=1（萬元）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 10 000
貸：所得稅費(fèi)用 10 000
