摘要：企業(yè)合并業(yè)務(wù)中一個(gè)非常重要的會(huì)計(jì)問(wèn)題就是是否確認(rèn)商譽(yù)，以及商譽(yù)的計(jì)量和報(bào)告。本文主要側(cè)重于從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩個(gè)角度對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行對(duì)比和分析，并從母公司理論和實(shí)體理論兩種會(huì)計(jì)計(jì)量模式分析了商譽(yù)的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題以及其利弊。最后，對(duì)我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量中的特殊問(wèn)題進(jìn)行了探討。
關(guān)鍵詞：商譽(yù) 母公司理論 實(shí)體理論 異同
一、國(guó)內(nèi)外商譽(yù)處理方法的異同
（一）國(guó)外處理方法
IAS與IFRS將企業(yè)合并區(qū)分為購(gòu)買和權(quán)益結(jié)合，只有在購(gòu)買時(shí)才確認(rèn)商譽(yù)，權(quán)益結(jié)合不確認(rèn)商譽(yù)，對(duì)于企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)也不予確認(rèn)。對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)核算方法是購(gòu)買法和權(quán)益法，將購(gòu)買成本與被購(gòu)買企業(yè)對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)。同時(shí)在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》中規(guī)定了與商譽(yù)有關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)處理原則，在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定了商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理原則，并在解釋公告中對(duì)于公允價(jià)值的確定方法予以進(jìn)一步的解釋和說(shuō)明。
目前國(guó)際上各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，并在世界范圍謀求一個(gè)能夠廣泛運(yùn)用和認(rèn)可的國(guó)際通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的基本觀點(diǎn)，也成為各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范的基本參考依據(jù)。
（二）我國(guó)處理方法
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并區(qū)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，類似于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的權(quán)益結(jié)合和購(gòu)買，同一控制下的企業(yè)合并按合并成本與被合并企業(yè)對(duì)應(yīng)權(quán)益的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，差額計(jì)入資本公積，非同一控制下的企業(yè)合并按購(gòu)買成本與被合并企業(yè)對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行比較，差額確認(rèn)為商譽(yù)，對(duì)于企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)也不予確認(rèn)。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》中規(guī)定了與商譽(yù)有關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)處理原則，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定了商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理原則，在目前發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》中對(duì)于商譽(yù)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題作了進(jìn)一步的解釋和說(shuō)明?；旧衔覈?guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，只有兩處實(shí)質(zhì)性差異，一是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)國(guó)有企業(yè)之間的企業(yè)合并與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異，不是完全劃分為同一控制下的企業(yè)合并，而是對(duì)于計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備在以后期間不能轉(zhuǎn)回，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性差異。
二、商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)
（一）商譽(yù)的初始確認(rèn)
根據(jù)IAS、IFRS以及我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中謹(jǐn)慎性的要求，對(duì)于企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將企業(yè)合并劃分為購(gòu)買和權(quán)益結(jié)合，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，對(duì)于購(gòu)買或非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法，而對(duì)于權(quán)益結(jié)合和同一控制下的企業(yè)合并則采用權(quán)益結(jié)合法。
在權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方法中，對(duì)于合并成本與被合并企業(yè)對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，并沒(méi)有產(chǎn)生新的資產(chǎn)和新的負(fù)債，因此計(jì)入所有者權(quán)益比較合理。所以在同一控制下的企業(yè)合并和權(quán)益結(jié)合中并不存在商譽(yù)的初始確認(rèn)問(wèn)題。在購(gòu)買和非同一控制下的企業(yè)合并中，對(duì)于購(gòu)買成本與被合并企業(yè)對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)。這樣就又會(huì)有正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)兩種情況，對(duì)于正商譽(yù)一般應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，而對(duì)于負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題，又有不同的會(huì)計(jì)處理方法。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，對(duì)于負(fù)商譽(yù)應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益計(jì)入利潤(rùn)表，即相當(dāng)于以較低的成本獲得了被合并企業(yè)的股權(quán)。
而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，在交易日，凡是購(gòu)買企業(yè)在購(gòu)得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股權(quán)份額超過(guò)購(gòu)買成本的，都應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。如果負(fù)商譽(yù)與購(gòu)買企業(yè)的購(gòu)買計(jì)劃中確認(rèn)并能可靠計(jì)量的預(yù)計(jì)損失和費(fèi)用有關(guān)，但并不代表購(gòu)買日的可辨認(rèn)負(fù)債，那么，這一部分負(fù)商譽(yù)應(yīng)在未來(lái)的損失和費(fèi)用得到確認(rèn)時(shí)在損益表中確認(rèn)為收益。如果負(fù)商譽(yù)與那些在購(gòu)買日能夠可靠計(jì)量的可辨認(rèn)的預(yù)計(jì)未來(lái)?yè)p失和費(fèi)用無(wú)關(guān)，那么，這些負(fù)債應(yīng)按下述方法在損益表中確認(rèn)為收益項(xiàng)目：第一，如果負(fù)商譽(yù)不超過(guò)所取得的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，就根據(jù)所取得的可辨認(rèn)應(yīng)折舊資產(chǎn)/應(yīng)攤銷資產(chǎn)的加權(quán)平均剩余年限，確認(rèn)為收益項(xiàng)目。第二，如果負(fù)商譽(yù)的金額超過(guò)所取得的可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值，就應(yīng)立刻確認(rèn)為收益項(xiàng)目。
以上兩種方法各有優(yōu)劣，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法可操作性強(qiáng)，但是對(duì)于負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理顯得過(guò)于粗略，有悖于權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)；而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法則對(duì)負(fù)商譽(yù)的處理相對(duì)要精確的多，但是操作性差，往往成為財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的工具。
另外，企業(yè)合并有吸收合并和控股合并兩種形式，而控股合并又分為一次實(shí)現(xiàn)和多次分步實(shí)現(xiàn)兩種形式。對(duì)于吸收合并直接在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)。而對(duì)于控股合并，一次實(shí)現(xiàn)的控股合并在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資中，在合并報(bào)表的抵銷分錄中出現(xiàn)商譽(yù)，此時(shí)即是對(duì)商譽(yù)的初始確認(rèn)，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中謹(jǐn)慎性的要求，所以在個(gè)別報(bào)表中不確認(rèn)商譽(yù)，由于商譽(yù)產(chǎn)生于企業(yè)合并行為，因此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映和列示；多次分步實(shí)現(xiàn)的控股合并，商譽(yù)為每次購(gòu)買成本與被合并企業(yè)對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間差額的代數(shù)和。根據(jù)目前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的要求，企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：第一，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。第二，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買日所屬當(dāng)期投資收益。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
（二）商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)
1.商譽(yù)的攤銷、減值問(wèn)題。對(duì)于商譽(yù)的攤銷問(wèn)題，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在差異。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)不能攤銷。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為商譽(yù)應(yīng)根據(jù)其有用壽命按系統(tǒng)的方式攤銷。攤銷年限應(yīng)根據(jù)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期流入企業(yè)的最佳估計(jì)年限來(lái)確定。存在一個(gè)允許推翻的假定，即自初始確認(rèn)起，商譽(yù)的有用壽命不超過(guò)20年。攤銷方法的使用應(yīng)反映其產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期被消耗的模式。通常采用直線法攤銷，除非有令人信服的證據(jù)證明在該情況下其他的方法更加合適。每個(gè)期間的攤銷額應(yīng)被確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，對(duì)攤銷期限和攤銷方法，應(yīng)至少在每一會(huì)計(jì)年度末復(fù)核一次。如果商譽(yù)的預(yù)計(jì)有用壽命與以前的估計(jì)相差甚大，攤銷期應(yīng)隨之做出改變。如果商譽(yù)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)模式發(fā)生了重大的改變，則應(yīng)根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——當(dāng)期凈損益、重大差錯(cuò)和會(huì)計(jì)政策變更》所規(guī)定的會(huì)計(jì)估計(jì)的變更處理，調(diào)整當(dāng)期和未來(lái)期間的攤銷費(fèi)用。以上兩種方法各有其原因，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，商譽(yù)不能單獨(dú)存在，必須借助企業(yè)整體才能發(fā)揮其作用，而且對(duì)于商譽(yù)如何為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入也沒(méi)有一個(gè)權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)予以確認(rèn)，因此對(duì)商譽(yù)不進(jìn)行攤銷，同時(shí)也有利于防止企業(yè)利用對(duì)商譽(yù)的攤銷作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，既然商譽(yù)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，而在合并報(bào)表中又將商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，而企業(yè)收益又是通過(guò)對(duì)資產(chǎn)的耗費(fèi)而取得的，根據(jù)配比原則，在確認(rèn)未來(lái)期間經(jīng)濟(jì)利益流入的同時(shí)，也理所當(dāng)然應(yīng)該確認(rèn)對(duì)應(yīng)商譽(yù)的攤銷。
以上兩種方法各有優(yōu)劣，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法可操作性強(qiáng)，但是對(duì)于商譽(yù)攤銷的會(huì)計(jì)處理顯得過(guò)于粗糙，有悖于會(huì)計(jì)的配比原則；而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法則對(duì)商譽(yù)攤銷的處理相對(duì)合理，但是操作性差，往往成為財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的工具。
對(duì)于商譽(yù)的減值問(wèn)題，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致，都認(rèn)為應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度末對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，但是商譽(yù)的減值測(cè)試與一般資產(chǎn)的測(cè)試方法不同，一般對(duì)于資產(chǎn)的減值測(cè)試是將資產(chǎn)的可收回金額與其賬面價(jià)值進(jìn)行比較，當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值時(shí)，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價(jià)值時(shí)，對(duì)于兩者的差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，對(duì)相應(yīng)的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
而商譽(yù)的可收回金額一般無(wú)法確定，因而不能按一般的資產(chǎn)減值測(cè)試方法對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，所以，當(dāng)有跡象表明商譽(yù)可能已發(fā)生減值時(shí)，必須確定商譽(yù)所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額，將此價(jià)值與該現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面金額相比較，只有當(dāng)現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額低于其賬面金額時(shí)，才應(yīng)確認(rèn)減值損失，同時(shí)將損失按以下順序分?jǐn)傄缘譁p現(xiàn)金產(chǎn)出單元中的資產(chǎn)賬面金額：首先，抵減分?jǐn)偟浆F(xiàn)金產(chǎn)出單元的商譽(yù)的賬面金額；然后，根據(jù)現(xiàn)金產(chǎn)出單元中各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面金額，按比例抵減其他資產(chǎn)。
值得指出的是，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)的減值準(zhǔn)備能否轉(zhuǎn)回的問(wèn)題上存在差異，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)減值準(zhǔn)備不能在以后期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則允許當(dāng)以后期間商譽(yù)的可收回金額回升時(shí)，對(duì)于已計(jì)提的減值準(zhǔn)備能夠轉(zhuǎn)回。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許商譽(yù)減值準(zhǔn)備在以后期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，主要是由于我國(guó)證券市場(chǎng)中大量上市公司利用資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回這一會(huì)計(jì)規(guī)定調(diào)節(jié)利潤(rùn)，操縱公司股價(jià)，損害投資者的利益，出于這一考慮，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定商譽(yù)減值準(zhǔn)備在以后期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。
2.控股合并后股權(quán)變動(dòng)對(duì)商譽(yù)的影響?？毓珊喜⒑蠊蓹?quán)變動(dòng)也會(huì)對(duì)商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)金額產(chǎn)生影響，主要有以下三種情形：繼續(xù)購(gòu)買股權(quán)（即少數(shù)股東權(quán)益）、處置股權(quán)后不喪失控制權(quán)、處置股權(quán)后喪失控制權(quán)。對(duì)于第一種情形，視為權(quán)益性交易，按照權(quán)益法的思路進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，調(diào)整權(quán)益，對(duì)商譽(yù)金額沒(méi)有影響。對(duì)于第二種情形，商譽(yù)的對(duì)應(yīng)金額應(yīng)該按減少的股權(quán)的比例減少對(duì)應(yīng)的商譽(yù)賬面金額。對(duì)于第三種情形，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》做了如下解釋：企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：第一，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；同時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。第二，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。即此時(shí)喪失了對(duì)子公司的控制，不用再編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，當(dāng)然也就不存在確認(rèn)商譽(yù)的問(wèn)題了。
三、商譽(yù)的會(huì)計(jì)計(jì)量
（一）商譽(yù)的會(huì)計(jì)計(jì)量的基本方法
對(duì)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題，目前主要有實(shí)體理論和母公司理論兩種觀點(diǎn)。實(shí)體理論最早由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者莫里斯·穆尼茨提出，這一理論由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)于1994年出版的《合并報(bào)表的實(shí)體理論》作全面的介紹。實(shí)體理論從企業(yè)集團(tuán)角度解釋與說(shuō)明合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的、編制方法、少數(shù)股權(quán)性質(zhì)、合并資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、合并利潤(rùn)的計(jì)量及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益抵銷等合并報(bào)表編制方法的一整套原理與結(jié)論。實(shí)體理論更加符合合并報(bào)表編制的目的與要求，但當(dāng)子公司存在少數(shù)股權(quán)時(shí)，能否以母公司取得子公司股份的成本推斷并計(jì)價(jià)屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)，計(jì)算少數(shù)股東利潤(rùn)，在學(xué)術(shù)界存在著不同的看法。實(shí)體理論是合并理論的一種。從企業(yè)集團(tuán)角度解釋與說(shuō)明合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的、編制方法、少數(shù)股權(quán)性質(zhì)、合并資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、合并利潤(rùn)的計(jì)量及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益抵銷等合并報(bào)表編制方法的一整套原理與結(jié)論。它是實(shí)體論的延伸。
母公司理論強(qiáng)調(diào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的擴(kuò)展，側(cè)重于母公司股東的利益。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的是為母公司股東服務(wù)，滿足母公司股東的信息需求。母公司理論依據(jù)了重要性原則，并假定任何報(bào)表都不能滿足所有使用者的一切要求，只能滿足其主要利益主體的主要需要。母公司理論認(rèn)為，在企業(yè)集團(tuán)中，只要滿足了母公司股東這一主要使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的主要要求，其他利益主體（包括少數(shù)股東）對(duì)會(huì)計(jì)信息的基本要求也會(huì)得到大體上的滿足。在美國(guó)、英國(guó)、日本等國(guó)家，主要運(yùn)用的是母公司理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，英國(guó)和美國(guó)的合并會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)主要依據(jù)母公司觀念，采用權(quán)益法?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》基本上也運(yùn)用母公司理論。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并報(bào)表中商譽(yù)金額的計(jì)量基本上采用了母公司理論的做法。
簡(jiǎn)言之，實(shí)體理論與母公司理論在對(duì)于商譽(yù)計(jì)量問(wèn)題上的爭(zhēng)議主要在于：商譽(yù)金額是只反映母公司投資成本超過(guò)購(gòu)入普通股所代表的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，還是不僅反映母公司投資成本超過(guò)購(gòu)入普通股所代表的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，而且要包含少數(shù)股東權(quán)益投資成本與對(duì)應(yīng)股權(quán)公允價(jià)值之間的差額。
（二）商譽(yù)會(huì)計(jì)計(jì)量各種方法的利弊
1.實(shí)體理論的優(yōu)缺點(diǎn)。實(shí)體理論認(rèn)為應(yīng)該從企業(yè)整體的角度上來(lái)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)記量，這種方法既有其優(yōu)點(diǎn)，又有其缺點(diǎn)。優(yōu)點(diǎn)主要有以下幾點(diǎn)：第一，商譽(yù)只有在企業(yè)作為一個(gè)整體時(shí)才能表現(xiàn)出來(lái)并發(fā)揮作用，即符合會(huì)計(jì)主體假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，當(dāng)企業(yè)處于清算解體狀態(tài)時(shí)，也就不存在商譽(yù)的計(jì)量問(wèn)題了，因此其從企業(yè)整體的角度上來(lái)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量具有其合理性。第二，從會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)理論來(lái)看，會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)是為了滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要，從企業(yè)整體的角度上來(lái)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量不僅能反映控制人母公司的信息需要，也能夠滿足少數(shù)股東即資本市場(chǎng)上廣大投資者的信息需要。缺點(diǎn)主要有以下幾點(diǎn)：第一，實(shí)體理論建立在一系列會(huì)計(jì)假設(shè)上，如賦予法人實(shí)體凈收益分享權(quán)、賦予法人實(shí)體承擔(dān)責(zé)任的約束力、賦予法人實(shí)體在留存收益上的決策參與權(quán)。而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，這些假設(shè)往往難以成立。第二，實(shí)際操作性差，少數(shù)股東經(jīng)常發(fā)生變動(dòng)，尤其是對(duì)于在證券市場(chǎng)上的上市公司來(lái)說(shuō)，少數(shù)股東的投資成本也在不斷發(fā)生變動(dòng)，這對(duì)會(huì)計(jì)記錄提出了很大的挑戰(zhàn)，因此這種方法在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中基本上不具有可操作性。
2.母公司理論的優(yōu)缺點(diǎn)。母公司理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制在客觀上具有一定的局限性，不可能做到百分之百滿足所有投資者的信息需要，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制也不可能做到百分之百的精確，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的擴(kuò)展，側(cè)重于母公司股東的利益。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的是為母公司股東服務(wù)，滿足母公司股東的信息需求。因此商譽(yù)金額只能反映母公司投資成本超過(guò)購(gòu)入普通股所代表的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。這種方法既有其優(yōu)點(diǎn)，又有其缺點(diǎn)。優(yōu)點(diǎn)主要有以下幾點(diǎn)：第一，母公司理論是以法定控制為基礎(chǔ)的，這通常是以持有多數(shù)股份和表決權(quán)（通常是50%以上）而取得的，但也可以通過(guò)使一家公司處于另一家公司的法定支配下的控制協(xié)議而實(shí)現(xiàn)。當(dāng)一家公司處于另一家公司的法定支配下時(shí)，母公司或控股公司可以完全控制子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。所以母公司理論與現(xiàn)行實(shí)務(wù)中的法規(guī)較協(xié)調(diào)，或者說(shuō)，現(xiàn)行實(shí)務(wù)中有關(guān)合并報(bào)表的法規(guī)正體現(xiàn)母公司理論的主要思想。第二，母公司理論的實(shí)務(wù)操作性強(qiáng)，商譽(yù)金額只反映母公司投資成本超過(guò)購(gòu)入普通股所代表的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，商譽(yù)金額在實(shí)務(wù)容易獲取并具有客觀的依據(jù)，可驗(yàn)證性強(qiáng)。缺點(diǎn)主要有以下幾點(diǎn)：第一，合并有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，母公司自身按歷史成本，子公司凈資產(chǎn)中屬于母公司權(quán)益的部分按企業(yè)購(gòu)并日的母公司實(shí)際支付價(jià)格，屬于少數(shù)股權(quán)的權(quán)益部分則仍按賬面價(jià)格——?dú)v史成本。這樣對(duì)同一項(xiàng)目采用了雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，違背了歷史成本原則和一致性原則，得出的信息缺乏相關(guān)性，會(huì)對(duì)商譽(yù)的金額計(jì)量準(zhǔn)確性產(chǎn)生影響。第二，在外幣報(bào)表折算時(shí)，時(shí)態(tài)法與母公司理論相適應(yīng)，但實(shí)際中常有采用現(xiàn)行匯率法等，這就與編制合并報(bào)表所依據(jù)的母公司理論不一致，會(huì)對(duì)商譽(yù)的金額計(jì)量準(zhǔn)確性產(chǎn)生影響。第三，母公司理論將少數(shù)股權(quán)股東的權(quán)益作為負(fù)債，將少數(shù)股權(quán)的收益看作費(fèi)用，不符合負(fù)債和費(fèi)用會(huì)計(jì)要素的定義。
四、我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量中的特殊問(wèn)題探討
（一）所得稅的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題
筆者認(rèn)為，對(duì)于商譽(yù)的所得稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，應(yīng)該區(qū)分免稅合并和應(yīng)稅合并兩種情況進(jìn)行討論和分析。
免稅合并，即所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定的對(duì)商譽(yù)不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情形，其以后期間對(duì)商譽(yù)的攤銷和減值損失不能稅前抵扣，稅法上并不承認(rèn)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的商譽(yù)價(jià)值，所以商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)為零，這時(shí)就會(huì)出現(xiàn)商譽(yù)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不相等的情況，但是準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于此種情形，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，并且對(duì)于其在以后會(huì)計(jì)期間攤銷、減值所形成的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不等的情況也不確認(rèn)遞延所得稅。需要注意的問(wèn)題是，對(duì)于免稅合并中對(duì)應(yīng)的購(gòu)買的相關(guān)資產(chǎn)會(huì)出現(xiàn)增值和減值的問(wèn)題，稅法上仍以其以前的賬面價(jià)值作為其計(jì)稅基礎(chǔ)，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表上是以其購(gòu)買日的公允價(jià)值作為其賬面價(jià)值，這樣就會(huì)出現(xiàn)這些資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不相等的情況，對(duì)于這些資產(chǎn)，應(yīng)該確認(rèn)其所得稅，按照所得稅準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
對(duì)于應(yīng)稅合并，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有給出明文規(guī)定，筆者認(rèn)為應(yīng)該按以下方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于應(yīng)稅合并，由于在企業(yè)合并中，企業(yè)已經(jīng)交過(guò)稅，因此此時(shí)企業(yè)確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債與稅法上確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額一致，在企業(yè)合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的抵銷分錄中并不存在確認(rèn)遞延所得稅的問(wèn)題。但是，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷，只在會(huì)計(jì)期末對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，而稅法上往往允許商譽(yù)進(jìn)行攤銷，并且稅法上一般不承認(rèn)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許商譽(yù)在以后會(huì)計(jì)期間進(jìn)行攤銷，但也可能出現(xiàn)會(huì)計(jì)上攤銷與稅法上攤銷不一致的情況。因此在以后會(huì)計(jì)期間會(huì)出現(xiàn)商譽(yù)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不相等的情況，此時(shí)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅，與一般資產(chǎn)遞延所得稅問(wèn)題會(huì)計(jì)處理相同。需注意的是，此時(shí)與確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目不是商譽(yù)，而是所得稅的費(fèi)用。
（二）反向購(gòu)買中商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題
在某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被收購(gòu)方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購(gòu)買”。也就是資本市場(chǎng)上常見(jiàn)的借殼上市。
由于反向購(gòu)買區(qū)別于一般企業(yè)合并，法律上的母公司反而為會(huì)計(jì)上的子公司，法律上的子公司反而為會(huì)計(jì)上的母公司。但是商譽(yù)的確定仍然是合并成本與被合并企業(yè)對(duì)應(yīng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，不以法律形式為主，而以會(huì)計(jì)形式為主，這也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中的實(shí)質(zhì)重于形式的要求。問(wèn)題在于反向購(gòu)買的合并成本的確定與一般的企業(yè)合并合并成本的確定方法不一樣，難點(diǎn)就在于確定反向購(gòu)買中的合并成本，對(duì)于這一問(wèn)題，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和處理方法基本一致，不再贅述。Z
