摘要：2012年財(cái)政部在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》中明確了對(duì)合并所得稅的規(guī)定。在此背景下，本文分析了企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于需要對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易進(jìn)行合并抵銷(xiāo)導(dǎo)致在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一致而產(chǎn)生的所得稅影響及其會(huì)計(jì)處理，并指出企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須考慮所得稅的影響，以正確反映所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的關(guān)系。
關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益 遞延所得稅
一、引言
假設(shè)母公司當(dāng)期將成本為8億元的產(chǎn)品以10億元的價(jià)格銷(xiāo)售給全資子公司，而子公司尚未對(duì)外出售該產(chǎn)品。本期母公司、子公司對(duì)外銷(xiāo)售均實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1億元，子公司尚未向母公司分配利潤(rùn)，母、子公司均適用25%的所得稅稅率，母、子公司均無(wú)納稅調(diào)整事項(xiàng)，則個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的利潤(rùn)、所得稅和凈利潤(rùn)列報(bào)結(jié)果比較如下（單位：億元）：
（表略）
這樣合并的稅前利潤(rùn)恰當(dāng)反映了整個(gè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果，但所得稅和凈利潤(rùn)的合并結(jié)果并不令人滿意。顯然，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)公司間內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)考慮了這些內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表稅前利潤(rùn)的影響，而未考慮這些內(nèi)部交易對(duì)所得稅的影響，從而導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的稅前利潤(rùn)能夠恰當(dāng)反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，而合并的所得稅費(fèi)用仍然是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表所得稅費(fèi)用的簡(jiǎn)單合計(jì)，也就是說(shuō)，合并所得稅費(fèi)用仍然包括了公司間內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表所得稅費(fèi)用的影響，因此，合并的所得稅費(fèi)用與合并的稅前利潤(rùn)仍然不配比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此，有必要對(duì)公司間內(nèi)部交易引起的未實(shí)現(xiàn)損益對(duì)所得稅的影響進(jìn)行抵銷(xiāo)，即合并財(cái)務(wù)報(bào)表的所得稅會(huì)計(jì)處理。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對(duì)公司間交易的抵銷(xiāo)處理作了規(guī)定，但抵銷(xiāo)的僅是公司間交易的稅前影響，而未涉及這些業(yè)務(wù)對(duì)所得稅間接影響的抵銷(xiāo)，其結(jié)果是：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，所得稅項(xiàng)目直接以母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上該項(xiàng)目金額的合計(jì)數(shù)列示，而利潤(rùn)總額項(xiàng)目則是以剔除了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益后的金額列示，這必然使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的所得稅項(xiàng)目與利潤(rùn)總額不相匹配，從而造成財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)集團(tuán)獲利能力的錯(cuò)誤判斷。為避免出現(xiàn)這種結(jié)果，就必須對(duì)公司間交易所得稅間接影響采用適當(dāng)方法進(jìn)行抵銷(xiāo)。
2012年財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》對(duì)合并所得稅進(jìn)行規(guī)定：“因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外”。
二、合并所得稅的具體會(huì)計(jì)處理
在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于需要對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易進(jìn)行合并抵銷(xiāo)處理，由此可能導(dǎo)致在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一致。為了使合并財(cái)務(wù)報(bào)表全面反映所得稅相關(guān)的影響，特別是當(dāng)期所負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用的情況，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算，在計(jì)算確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間差異的基礎(chǔ)上，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
?。ㄒ唬﹥?nèi)部應(yīng)收賬款相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵銷(xiāo)處理。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷(xiāo)，也必須將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷(xiāo)予以抵銷(xiāo)。通過(guò)對(duì)其進(jìn)行合并抵銷(xiāo)處理后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該內(nèi)部應(yīng)收賬款已不存在，由內(nèi)部應(yīng)收賬款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異所形成的暫時(shí)性差異也不能存在。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)持有該集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收賬款的企業(yè)因該暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)則需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。
例1：甲公司為A公司的母公司。甲公司本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款中有1 700萬(wàn)元為應(yīng)收A公司賬款，該賬款賬面余額為1 800萬(wàn)元，甲公司當(dāng)年對(duì)其計(jì)提壞賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元。A公司本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示有應(yīng)付甲公司賬款1 800萬(wàn)元。甲公司和A公司適用的所得稅稅率均為25%。
甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其合并抵銷(xiāo)處理如下：
1.將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷(xiāo)。
借：應(yīng)付賬款 18 000 000
貸：應(yīng)收賬款 18 000 000
2.將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷(xiāo)。
借：應(yīng)收賬款 1 000 000
貸：資產(chǎn)減值損失 1 000 000
3.將甲公司對(duì)其內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷(xiāo)。本例中，甲公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)應(yīng)收A公司賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元，由此導(dǎo)致應(yīng)收A公司賬款的賬面價(jià)值調(diào)整為1 700萬(wàn)元，而該應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為1 800萬(wàn)元，應(yīng)收A公司賬款的賬面價(jià)值1 700萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1 800萬(wàn)元之間的差額100萬(wàn)元，則形成當(dāng)年暫時(shí)性差異。對(duì)此，按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元（100×25%）。甲公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，一方面借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目25萬(wàn)元，另一方面貸記“所得稅費(fèi)用”科目25萬(wàn)元。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款及其計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該應(yīng)收賬款已不存在，由甲公司在其個(gè)別報(bào)表中因應(yīng)收A公司賬款賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成的暫時(shí)性差異也不存在，對(duì)該暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)則需要予以抵銷(xiāo)。所以其抵銷(xiāo)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 250 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 250 000
?。ǘ﹥?nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵銷(xiāo)處理。企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將納入合并范圍的母公司與子公司以及子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵銷(xiāo)，其中包括內(nèi)部商品交易所形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額。對(duì)于內(nèi)部商品交易所形成的存貨，從持有該存貨的企業(yè)來(lái)說(shuō)，假定不考慮計(jì)提資產(chǎn)減值損失，其取得成本就是該資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這其中包括銷(xiāo)售企業(yè)因該銷(xiāo)售所實(shí)現(xiàn)的損益，這一取得成本也就是計(jì)稅基礎(chǔ)。由于所得稅是以獨(dú)立的法人實(shí)體為對(duì)象計(jì)征的，這一計(jì)稅基礎(chǔ)也是合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)。此時(shí)，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的，不存在暫時(shí)性差異，也不涉及確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的問(wèn)題。但在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中，隨著內(nèi)部商品交易所形成的存貨價(jià)值包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵銷(xiāo)，合并資產(chǎn)負(fù)債表所反映的存貨價(jià)值是以原來(lái)內(nèi)部銷(xiāo)售企業(yè)該商品的銷(xiāo)售成本列示的，不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益。由此導(dǎo)致在合并資產(chǎn)負(fù)債表所列示的存貨價(jià)值與持有該存貨的企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，存在著暫時(shí)性差異。這一暫時(shí)性差異的金額就是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所抵銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的數(shù)額。從合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制來(lái)說(shuō)，對(duì)于這一暫時(shí)性差異，則必須確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
例2：甲公司持有A公司80%的股權(quán)，系A(chǔ)公司的母公司。甲公司2011年利潤(rùn)表列示的營(yíng)業(yè)收入中有5 000萬(wàn)元，系當(dāng)年向A公司銷(xiāo)售產(chǎn)品所取得的銷(xiāo)售收入，該產(chǎn)品銷(xiāo)售成本為3 500萬(wàn)元。A公司在2011年將該批內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的60%實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售，其銷(xiāo)售收入為3 750萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為3 000萬(wàn)元，并列示于其利潤(rùn)表中；該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2 000萬(wàn)元，列示于A公司2011年的資產(chǎn)負(fù)債表中。甲公司和A公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。
甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其合并抵銷(xiāo)處理如下：
1.將內(nèi)部銷(xiāo)售收入與內(nèi)部銷(xiāo)售成本及存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)，其抵銷(xiāo)分錄如下：
借：營(yíng)業(yè)收入 50 000 000
貸：營(yíng)業(yè)成本 44 000 000
存貨 6 000 000
2.確認(rèn)因編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表導(dǎo)致的存貨賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。本例中，從A公司來(lái)說(shuō)，其持有該存貨賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為2 000萬(wàn)元；從甲集團(tuán)公司角度來(lái)說(shuō)，通過(guò)上述合并抵銷(xiāo)處理，合并資產(chǎn)負(fù)債表該存貨的價(jià)值為1 400萬(wàn)元；由于甲公司和A公司均為獨(dú)立的法人實(shí)體，這一存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)從A公司的角度考慮，即其計(jì)稅基礎(chǔ)為2 000萬(wàn)元。因該內(nèi)部交易抵銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益導(dǎo)致的暫時(shí)性差異為600萬(wàn)元（2 000-1 400），實(shí)際上就是抵銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額。為此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)還應(yīng)當(dāng)對(duì)該暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)150萬(wàn)元（600×25%）。合并時(shí)的抵銷(xiāo)分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 500 000
貸：所得稅費(fèi)用 1 500 000
3.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵銷(xiāo)處理。對(duì)于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)將該內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵銷(xiāo)，其中包括將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)予以抵銷(xiāo)。對(duì)于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，從持有該固定資產(chǎn)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，假定不考慮計(jì)提資產(chǎn)減值損失，其取得成本就是該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，其中包括銷(xiāo)售企業(yè)因該銷(xiāo)售所實(shí)現(xiàn)的損益，這一賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的，不存在暫時(shí)性差異，也不涉及確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的問(wèn)題。但在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部交易所形成的固定資產(chǎn)價(jià)值所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵銷(xiāo)，合并資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的該固定資產(chǎn)價(jià)值不包含這一未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益，也就是說(shuō)是以原銷(xiāo)售企業(yè)該商品的銷(xiāo)售成本列示的，因而導(dǎo)致在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所列示的固定資產(chǎn)價(jià)值與持有該固定資產(chǎn)的企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，存在著暫時(shí)性差異。這一暫時(shí)性差異的金額就是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所抵銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的數(shù)額。從合并財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)說(shuō)，對(duì)于這一暫時(shí)性差異，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
例3：A公司和B公司均為甲公司控制下的子公司。A公司于2011年1月1日，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給B公司作為固定資產(chǎn)使用，A公司銷(xiāo)售該產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入為1 680萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為1 200萬(wàn)元。A公司在2011年度利潤(rùn)表中列示該銷(xiāo)售收入1 680萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本1 200萬(wàn)元。B公司以1 680萬(wàn)元的價(jià)格作為該固定資產(chǎn)的原價(jià)入賬。B公司購(gòu)買(mǎi)的該固定資產(chǎn)用于公司的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，當(dāng)月投入使用，其折舊年限為4年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。B公司對(duì)固定資產(chǎn)確定的折舊年限和預(yù)計(jì)凈殘值與稅法規(guī)定一致。為簡(jiǎn)化合并處理，假定該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在交易當(dāng)年按12個(gè)月計(jì)提折舊。B公司在2011年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表中列示該固定資產(chǎn)，其原價(jià)為1 680萬(wàn)元、累計(jì)折舊420萬(wàn)元、固定資產(chǎn)凈值1 260萬(wàn)元。A、B公司和甲公司所適用的所得稅稅率均為25%。
甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：
1.將該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)相關(guān)銷(xiāo)售收入與銷(xiāo)售成本及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)予以抵銷(xiāo)。
借：營(yíng)業(yè)收入 16 800 000
貸：營(yíng)業(yè)成本 12 000 000
固定資產(chǎn)——原價(jià) 4 800 000
2.將當(dāng)年計(jì)提的折舊和累計(jì)折舊中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額予以抵銷(xiāo)：
借：累計(jì)折舊 1 200 000
貸：銷(xiāo)售費(fèi)用 1 200 000
3.確認(rèn)因編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表導(dǎo)致的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間暫時(shí)性差異遞延所得稅資產(chǎn)。從B公司角度來(lái)看，因該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，在B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中不涉及確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的問(wèn)題。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1 200（企業(yè)集團(tuán)取得該資產(chǎn)的成本）-300（按取得資產(chǎn)成本計(jì)算確定的折舊額）=900（萬(wàn)元）
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=B公司該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=1 260萬(wàn)元
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)相關(guān)的暫時(shí)性差異=900-1 260=-360（萬(wàn)元）
關(guān)于計(jì)稅基礎(chǔ)，企業(yè)所得稅是以單個(gè)企業(yè)的納稅所得為對(duì)象計(jì)算征收的。某一資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是從使用該資產(chǎn)的企業(yè)來(lái)考慮的。從某一企業(yè)來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)的取得成本就是其計(jì)稅基礎(chǔ)。由于該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)屬于B公司擁有并使用，B公司該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也就是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表確定該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表確定的該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)相關(guān)的暫時(shí)性差異，就是因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)而產(chǎn)生的。本例中該固定資產(chǎn)原價(jià)抵銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為480萬(wàn)元，同時(shí)由于該固定資產(chǎn)使用而當(dāng)年計(jì)提的折舊額420萬(wàn)元中也包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)120萬(wàn)元，這120萬(wàn)元隨著固定資產(chǎn)折舊而結(jié)轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)120萬(wàn)元，因此該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)價(jià)值中當(dāng)年實(shí)現(xiàn)抵銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為360萬(wàn)元。這360萬(wàn)元也就是因未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。
對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)因未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為90萬(wàn)元（360×25%）。確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的合并抵銷(xiāo)分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 900 000
貸：所得稅費(fèi)用 900 000
三、結(jié)論
我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對(duì)公司間交易的抵銷(xiāo)處理作了規(guī)定，但抵銷(xiāo)的僅是公司間交易的稅前影響，而未涉及這些業(yè)務(wù)對(duì)所得稅間接影響的抵銷(xiāo)，其結(jié)果是：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，所得稅項(xiàng)目直接以母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上該項(xiàng)目金額的合計(jì)數(shù)列示，而利潤(rùn)總額項(xiàng)目則是以剔除了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益后的金額列示，這必然使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的所得稅項(xiàng)目與利潤(rùn)總額不相匹配，從而造成財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)集團(tuán)獲利能力的判斷錯(cuò)誤。為避免出現(xiàn)這種結(jié)果，就必須對(duì)公司間交易所得稅影響采用適當(dāng)方法進(jìn)行抵銷(xiāo)。如何抵銷(xiāo)卻沒(méi)有具體的規(guī)定，只是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》例題的講解中抵銷(xiāo)了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益對(duì)所得稅的影響。2012年財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》中明確對(duì)合并所得稅進(jìn)行規(guī)定無(wú)疑對(duì)內(nèi)部交易的所得稅影響及其會(huì)計(jì)處理指明了方向。企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須考慮所得稅的影響，這樣的合并財(cái)務(wù)報(bào)表才能夠正確反映所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的關(guān)系。S
