摘要：固定資產(chǎn)修理費用是固定資產(chǎn)后續(xù)支出的重要內(nèi)容之一，新會計準(zhǔn)則中對固定資產(chǎn)修理費用的會計處理變化一直備受爭議，本文就此問題進(jìn)行了分析和探討，并提出了相應(yīng)的會計處理建議。
關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)修理費 會計處理 管理費用 制造費用
一、新舊會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)修理費用的會計處理
固定資產(chǎn)修理費是指企業(yè)為修理固定資產(chǎn)所支出的費用，是保證固定資產(chǎn)正常運行，確保安全生產(chǎn)及持續(xù)經(jīng)營的一項費用。關(guān)于固定資產(chǎn)修理費的會計處理，新舊會計準(zhǔn)則的規(guī)定存在差異。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第六條規(guī)定：“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益”。該準(zhǔn)則解釋中具體規(guī)定：“固定資產(chǎn)的后續(xù)支出通常包括固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的日常修理費、大修理費用、更新改造支出、房屋的裝修費用等。固定資產(chǎn)發(fā)生的更新改造支出、房屋裝修費用等，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期管理費用。固定資產(chǎn)的大修理費用和日常修理費用，通常不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期管理費用，不得采用預(yù)提或待攤方式處理。”同時在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的附錄《會計科目和主要賬務(wù)處理》中進(jìn)一步明確指出：企業(yè)發(fā)生的與專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，在“銷售費用”科目核算；企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，在“管理費用”科目核算。而在2001年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（簡稱舊準(zhǔn)則）則規(guī)定固定資產(chǎn)修理等維護(hù)性支出不符合資本化條件的，按照受益期間，通過“預(yù)提費用”或“待攤費用”進(jìn)行核算，分別計入各期損益；日常修理費用，按照固定資產(chǎn)的用途計入相關(guān)費用。
從以上規(guī)定可以看出，新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施后，關(guān)于固定資產(chǎn)修理費用會計處理的規(guī)定主要發(fā)生了兩方面的變化：一是作為后續(xù)支出、不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的修理費用發(fā)生時，不再采用預(yù)提或待攤的方式進(jìn)行核算，而是一次性計入當(dāng)期損益；二是車間固定資產(chǎn)修理費用計入發(fā)生當(dāng)期的管理費用，不再計入制造費用。近年來，這兩方面變化一直備受爭議，應(yīng)該說，關(guān)于固定資產(chǎn)修理費用不再采用預(yù)提或待攤的方式核算，一次性計入當(dāng)期損益在一定程度上可以使會計信息更為謹(jǐn)慎，有利于防止會計信息的人為操縱，但卻與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不符，易造成當(dāng)期損益不實；同時若不再考慮車間固定資產(chǎn)修理費用與企業(yè)產(chǎn)品制造或勞務(wù)提供的相關(guān)性，而將其全部計入管理費用也很值得進(jìn)一步商榷和探討。
二、新會計準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)修理費用會計處理存在的問題
固定資產(chǎn)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的物質(zhì)技術(shù)基礎(chǔ)，為維護(hù)其良好的技術(shù)狀態(tài)，在其使用過程中必然要發(fā)生修理費用。然而新會計準(zhǔn)則中上述關(guān)于固定資產(chǎn)修理費用會計處理規(guī)定的兩方面變化在實際操作中所帶來的問題不容忽視。
（一）固定資產(chǎn)修理費用不再采用預(yù)提或待攤的方式核算，一次性計入當(dāng)期損益違背了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的會計核算基礎(chǔ)。對于不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的大修理費用，由于其支出金額較大，將不只屬于本期而應(yīng)屬于兩次大修理期間的費用一次性計入當(dāng)期損益，不再采用預(yù)提或待攤的方式進(jìn)行核算，與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不符，容易造成當(dāng)期損益不實。同時新會計準(zhǔn)則中的存貨準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)的包裝物、周轉(zhuǎn)材料等“可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進(jìn)行攤銷”。而在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中卻規(guī)定將金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過周轉(zhuǎn)材料的大修理支出不再進(jìn)行攤銷，而是一次全部計入當(dāng)期損益，亦不符合重要性原則，導(dǎo)致會計政策之間的不一致、不協(xié)調(diào)，扭曲當(dāng)期損益。
（二）生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費用計入管理費用，違背了“應(yīng)正確劃分生產(chǎn)費用與期間費用”的成本核算原則。生產(chǎn)費用與期間費用的劃分在于能否對象化，不能對象化的費用計入期間費用；能對象化的費用計為生產(chǎn)費用，能直接對象化的計入具體成本對象的生產(chǎn)成本，不能直接對象化的計入制造費用，期末采用適當(dāng)方法分配至各具體對象的生產(chǎn)成本。新企業(yè)會計準(zhǔn)則中將用于生產(chǎn)過程的固定資產(chǎn)所發(fā)生的折舊費用、保險費用以及能耗費用或租賃費用均進(jìn)行對象化，計入所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本或所提供的勞務(wù)成本中，同樣作為生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的修理費用屬于為生產(chǎn)發(fā)生的，能夠?qū)ο蠡馁M用，卻在發(fā)生時不進(jìn)行對象化而全部計入管理費用，這不僅與固定資產(chǎn)其他費用的處理不協(xié)調(diào)，而且也違背了生產(chǎn)費用與期間費用的劃分標(biāo)準(zhǔn)，無法體現(xiàn)費用列支的“受益原則”，不能真實反映產(chǎn)品成本構(gòu)成。
（三）生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費用計入管理費用，導(dǎo)致責(zé)權(quán)利不一致，不利于成本和費用責(zé)任中心的考核。修理費用是為消除設(shè)備的經(jīng)常性的有形磨損和排除機(jī)器運行中遇到的各種故障，以保證設(shè)備在其壽命期內(nèi)保持必要的性能，發(fā)揮其正常效用而發(fā)生的支出，其與車間工人操作使用以及設(shè)備管理密切相關(guān)。從某種意義上說，生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費用的發(fā)生主要取決于生產(chǎn)部門的管理，如果車間日常維護(hù)工作做得好則修理費用將大大節(jié)約，生產(chǎn)效率也會得到提高。同時通過對各個生產(chǎn)部門的固定資產(chǎn)修理費用進(jìn)行橫向比較和縱向比較，可以反映具體生產(chǎn)部門的管理水平，并及時發(fā)現(xiàn)管理上存在的問題。但是新會計準(zhǔn)則將生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費用不再歸入各個生產(chǎn)部門的制造費用，而是全部計入管理費用，不僅將夸大管理費用的金額而導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營成本的失真，不利于對管理部門進(jìn)行公正的評價，同時也無法通過該指標(biāo)對相關(guān)生產(chǎn)部門進(jìn)行考核，導(dǎo)致責(zé)權(quán)利的不一致，不利于企業(yè)成本管理。
（四）生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費用計入管理費用，導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)的實際成本信息失真，不利于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策。如果將企業(yè)固定資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的修理費用排除在產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本之外，其產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本就不能完整地反映其真實的生產(chǎn)消耗水平，降低企業(yè)成本信息的使用價值。這在固定資產(chǎn)修理費用占產(chǎn)品或勞務(wù)成本比重較高的一些行業(yè)尤為突出。例如交通運輸業(yè)主要是通過使用交通運輸設(shè)施設(shè)備等固定資產(chǎn)來進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動，構(gòu)成運輸或裝卸成本的主要是固定資產(chǎn)耗費與人工耗費，不存在一般制造業(yè)中的原材料耗費，如果不將固定資產(chǎn)修理費用進(jìn)行對象化計入運輸或裝卸勞務(wù)成本，就會使所計算的成本不完整。同時生產(chǎn)車間設(shè)備修理費不計入產(chǎn)品成本將影響產(chǎn)品生產(chǎn)決策和設(shè)備更新決策。例如，企業(yè)購入新設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品，隨著新設(shè)備的使用，設(shè)備修理費逐年增加，如果只按不含修理費的單位成本對各年成本進(jìn)行分析，就不會發(fā)現(xiàn)成本的變化，在產(chǎn)品售價不變的情況下，會認(rèn)為該產(chǎn)品的毛利率沒有下降。實際上如果將修理費計入產(chǎn)品成本，該產(chǎn)品的毛利率應(yīng)是逐年下降的，企業(yè)應(yīng)在適當(dāng)?shù)臅r機(jī)更換設(shè)備、調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)或售價。
（五）生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費用計入管理費用，容易引發(fā)業(yè)務(wù)操縱動機(jī)。新會計準(zhǔn)則杜絕了利用固定資產(chǎn)修理費用在不同時間的攤銷進(jìn)行利潤操縱，但是由此可能會引發(fā)企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)操縱的動機(jī)，而業(yè)務(wù)操縱帶來的后果將更加嚴(yán)重。例如，企業(yè)在利潤充足的期間，為了實現(xiàn)利潤的降低，憑空增加固定資產(chǎn)的修理，造成資源的浪費；在利潤不足的期間，為了保證會計利潤的實現(xiàn)，不顧企業(yè)實際情況，放棄固定資產(chǎn)修理計劃，可能威脅企業(yè)安全生產(chǎn)。
三、對固定資產(chǎn)修理費用會計處理的建議
首先，建議仍然沿用舊準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)費用化的后續(xù)支出計入相關(guān)成本和費用的做法，將生產(chǎn)部門發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費等后續(xù)支出計入“制造費用”，管理部門發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費等后續(xù)支出計入“管理費用”，銷售部門發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費等后續(xù)支出計入“銷售費用”。這樣處理能充分體現(xiàn)費用列支的“受益原則”，反映企業(yè)的真實產(chǎn)品成本，做到責(zé)權(quán)利一致，使成本信息能更好地服務(wù)于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策。
其次，對于不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的車間大修理費用支出，建議通過“預(yù)付賬款”，采用分期攤銷的方法進(jìn)行會計處理，對于攤銷的年限，如果修理服務(wù)簽訂有修理合同，按合同的保修期進(jìn)行攤銷，如果修理服務(wù)沒有可參照的修理合同，可考慮將車間大修理費用支出按實際受益期間或一個會計年度攤銷完畢，以均衡各期損益。例如：某公司生產(chǎn)車間2012年9月初委托外單位修理某設(shè)備，簽訂修理合同修理費300 000元，保修期三個月，款項用銀行存款支付。則2012年9月支付款項時，作如下會計處理：
借：預(yù)付賬款 300 000
貸：銀行存款 300 000
9-11月月末攤銷修理費用時，作如下會計處理：
借：制造費用 100 000
貸：預(yù)付賬款 100 000
