摘要：隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已經(jīng)明確將公允價(jià)值作為金融工具唯一相關(guān)的計(jì)量屬性。交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)這兩類資產(chǎn)有著諸多的相同之處，然而在賬務(wù)處理方面卻有許多差異。因而本文基于兩者賬務(wù)處理的不同之處，分析現(xiàn)行核算中存在的問(wèn)題，提出解決建議。
關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn) 財(cái)務(wù)處理
金融資產(chǎn)的分類是其確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)進(jìn)行劃分。我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為四類，其中交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)都以公允價(jià)值計(jì)量，并且都包括股票、債券和基金，應(yīng)當(dāng)是采用相同的賬務(wù)處理方式，然而它們的賬務(wù)處理卻有些不同。
一、概念的界定差異及存在問(wèn)題
交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期出售而持有的金融資產(chǎn)。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的的從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的股票、債券等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)，按公允價(jià)值計(jì)量，其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。
可供出售金融資產(chǎn)則主要是指除了為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以外的金融資產(chǎn)。主要包括股票、債券等。僅從兩者的概念入手，并不能區(qū)分兩者的區(qū)別，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，兩者的主要區(qū)別是持有目的的不同。然而對(duì)于企業(yè)的持有目的，人為的判斷標(biāo)準(zhǔn)隨意性過(guò)大，劃分為哪一類，很大程度上依據(jù)企業(yè)的各方面的目標(biāo)，因而不可取。
二、賬務(wù)處理差異存在的問(wèn)題
（一）初始計(jì)量差異存在的問(wèn)題
交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，即“投資收益”。其中交易費(fèi)用是指直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具發(fā)生的外部費(fèi)用，主要包括支付的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出。
若企業(yè)取得可供出售權(quán)益工具投資時(shí)，發(fā)生的可供出售的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額，因債務(wù)和權(quán)益工具的不同分別記入不同的科目，相關(guān)交易費(fèi)用記入“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目；若企業(yè)取得可供出售債務(wù)工具投資時(shí)，發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用記入“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。
例1：2010年1月1日，長(zhǎng)江公司按每股 2 元的價(jià)格購(gòu)入M公司每股面值1元的股票50 000股，并支付交易費(fèi)用5 000元。
1.若作為交易性金融資產(chǎn)，賬務(wù)處理為：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 100 000
投資收益 5 000
貸：銀行存款 105 000
2.若作為可供出售金融資產(chǎn)，賬務(wù)處理為：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 105 000
貸：銀行存款 105 000
這樣的話，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)交易費(fèi)用記入投資收益，就會(huì)直接影響當(dāng)期利潤(rùn)表，而可供出售金融資產(chǎn)的相關(guān)交易費(fèi)用記入初始投資成本，影響的是當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表。不管是交易性金融資產(chǎn)也好，可供出售金融資產(chǎn)也罷，兩者在取得時(shí)的交易費(fèi)用都是為了取得該項(xiàng)資產(chǎn)而付出的代價(jià)，那么基于這一點(diǎn)，這兩者對(duì)交易費(fèi)用的不同處理，就會(huì)在處理相關(guān)資產(chǎn)時(shí)難以理解。
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)賬務(wù)處理差異中存在問(wèn)題
交易性金融資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)形成的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。而可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的差額，屬于正常的下跌，在資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益作為“資本公積——其他資本公積”處理，因而不影響當(dāng)期利潤(rùn)總額。
例2：上接例1，2010年12月31日，公允價(jià)值下降為98 000元。
1.若作為交易性金融資產(chǎn)，賬務(wù)處理為：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)2 000
2.若作為可供出售金融資產(chǎn)，賬務(wù)處理為：
借：資本公積——其他資本公積 7 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 7 000
從上例中可以看出，在財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)方面，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，因?yàn)椤肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”是屬于損益類科目，最終要把它轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)當(dāng)中，因而“公允價(jià)值變動(dòng)收益”是作為利潤(rùn)表中的項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)的，包含在企業(yè)凈利潤(rùn)中；而對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)記入“資本公積”科目中。對(duì)于同樣以公允價(jià)值計(jì)量又同屬于金融資產(chǎn)，而兩者又都是一種投資行為，為何兩者在公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)竟然有如此不同的賬務(wù)處理，這更令人費(fèi)解，出發(fā)點(diǎn)究竟在哪里，如果說(shuō)可供出售金融資產(chǎn)更多與長(zhǎng)期股權(quán)投資相似的話，那可供出售金融資產(chǎn)就應(yīng)該把其定義為長(zhǎng)期出售，而不能定義為持有目的不明確，如果其在一年內(nèi)出售，這兩者賬務(wù)處理差別如此之大，就顯得更不合理。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也明確規(guī)定金融工具公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
（三）減值損失處理不同
對(duì)于交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。而對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)其公允價(jià)值下降導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值損失，原計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)凈損失即資本公積的金額，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益，即資產(chǎn)減值損失中，可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。
例3：2011年12月31日，因其市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生重大不利變化導(dǎo)致每股市價(jià)跌至0.9元,長(zhǎng)江公司確認(rèn)為減值。
1.若作為交易性金融資產(chǎn)，賬務(wù)處理為：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 53 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 53 000
2.若作為可供出售金融資產(chǎn)，賬務(wù)處理為：
借：資產(chǎn)減值損失 53 000
貸：資本公積——其他資本公積 7 000
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 46 000
這樣兩者就會(huì)產(chǎn)生差異，交易性金融資產(chǎn)把相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)都記入公允價(jià)值變動(dòng)損益，無(wú)論減值有多大。而可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，且要計(jì)提減值準(zhǔn)備，這就和長(zhǎng)期股權(quán)投資與投資性房地產(chǎn)極其類似，說(shuō)到底，還是把可供出售金融資產(chǎn)歸為非流動(dòng)資產(chǎn)。
（四）出售時(shí)需要結(jié)轉(zhuǎn)的科目不同
對(duì)出售股票、債券等金融資產(chǎn)時(shí), 對(duì)于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都要確認(rèn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格與相關(guān)賬戶之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，即“投資收益”。同時(shí)，還要把公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”， 而可供出售金融資產(chǎn)則要把原記入所有者權(quán)益的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額同時(shí)轉(zhuǎn)出，即是把資本公積結(jié)轉(zhuǎn)到投資收益當(dāng)中，若原來(lái)已經(jīng)發(fā)生減值的，已經(jīng)轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失的，則不需要再次結(jié)轉(zhuǎn)。
例4：2011年9月30日，長(zhǎng)江公司將股票售出，實(shí)際收到價(jià)款58 000元。
1.若作為交易性金融資產(chǎn)，賬務(wù)處理為：
借：銀行存款 58 000
交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 55 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 100 000
投資收益 13 000
借：投資收益 55 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 55 000
2.若作為可供出售金融資產(chǎn)，賬務(wù)處理為：
借：銀行存款 58 000
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 53 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 105 000
投資收益 6 000
從表面上看，兩種資產(chǎn)對(duì)損益影響的金額不同。影響交易性金融資產(chǎn)投資收益金額=55 000-5 000（交易費(fèi)用）- 13 000（處置損益）=47 000（元）。
影響可供出售金融資產(chǎn)投資收益金額只有6 000（結(jié)轉(zhuǎn)損益）元。然而對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)影響損益的還有資產(chǎn)減值損失53 000元。因此，最終影響可供出售金融資產(chǎn)損益的金額=53 000（資產(chǎn)損失）+6 000=47 000（元）。
從實(shí)質(zhì)上看，對(duì)于同一個(gè)企業(yè)，把一項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)對(duì)損益的影響是一樣的，只不過(guò)，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)是通過(guò)交易費(fèi)用、持有期間利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)及資產(chǎn)的處置來(lái)影響企業(yè)利潤(rùn)，也就是說(shuō)交易性金融資產(chǎn)只通過(guò)投資收益影響損益。而可供出售金融資產(chǎn)則是通過(guò)持有期間的利息、資產(chǎn)減值及資產(chǎn)的出售來(lái)影響利潤(rùn)表，即通過(guò)投資收益和資產(chǎn)減值損失影響利潤(rùn)。盡管影響利潤(rùn)的金額可能相同，然而影響的期間卻有不同，這樣就會(huì)使得企業(yè)會(huì)按照其目的的不同來(lái)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)是交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)，為人為操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。
三、對(duì)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)賬務(wù)處理的相關(guān)建議
盡管交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)有諸多的共同點(diǎn)，然而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有嚴(yán)格加以區(qū)分，也為了防止人為操縱利潤(rùn)現(xiàn)象，提出如下改革建議：
（一）將交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)合并為同一類金融資產(chǎn)
僅以其持有目的不同來(lái)劃分兩類資產(chǎn)是不恰當(dāng)?shù)?，而且也不?jǐn)慎。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，就是一種投機(jī)行為，短期持有，從而獲得投機(jī)收益。相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖并不明確。也就是說(shuō)，兩者有其共同點(diǎn)都是以公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)和計(jì)量，并且核算范圍都包括股票、債券和基金，劃分兩者不同分類的主要是持有的目的不同，交易性金融資產(chǎn)的目的很明確，就是短期獲利，通常是以賺取價(jià)差取得收益為目的，而可供出售金融資產(chǎn)目的不明，可能近期出售，也可能長(zhǎng)期持有。因而如果可供出售金融資產(chǎn)近期出售，那就和交易性金融資產(chǎn)沒(méi)什么區(qū)別，又或者交易性金融資產(chǎn)若沒(méi)有在近期出售，但由于股票市場(chǎng)漲落的不確定性，企業(yè)從獲利的角度可能近期無(wú)法出售，那么它就成為了可供出售金融資產(chǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)二者之間嚴(yán)格的區(qū)別，那么這兩個(gè)科目到底區(qū)別在哪里，單單通過(guò)持有目的的不同來(lái)劃分是不科學(xué)的，在實(shí)務(wù)處理過(guò)程中很難界定，因而有必要進(jìn)行進(jìn)一步的探討。
（二）將交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（包括交易性金融資產(chǎn)），相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；而對(duì)于其他的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。但是對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，所有者的持有意圖和目的并不明確，企業(yè)很可能隨時(shí)出售，也可能長(zhǎng)期持有。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，它們之間是不可以也不能重分類的，那么從準(zhǔn)則的角度就否認(rèn)了可供出售金融資產(chǎn)具有投機(jī)性。實(shí)際上，把取得可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的交易費(fèi)用認(rèn)為是為取得該項(xiàng)金融資產(chǎn)而付出的代價(jià)，計(jì)入該資產(chǎn)的成本，就是把可供出售金融資產(chǎn)當(dāng)成了長(zhǎng)期資產(chǎn)，對(duì)于一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)，一般取得過(guò)程支付的相關(guān)費(fèi)用都是計(jì)入取得成本。到可供出售金融資產(chǎn)被處置時(shí)，形成資產(chǎn)的處置凈損益，計(jì)入當(dāng)期的損益。最終凈損益也是計(jì)入投資收益，只不過(guò)與交易性金融資產(chǎn)計(jì)入時(shí)點(diǎn)不同，交易性金融資產(chǎn)是在取得時(shí)計(jì)入投資收益，而可供出售金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用則是在取得時(shí)計(jì)入成本，然后最終處置時(shí)，通過(guò)處置損益計(jì)入投資收益。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易費(fèi)用應(yīng)在初始計(jì)量時(shí)計(jì)入各金融資產(chǎn)的成本。這樣也就造成我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)量?jī)深愘Y產(chǎn)的不同，對(duì)于逐漸與國(guó)際接軌的中國(guó)市場(chǎng)，這樣勢(shì)必造成企業(yè)核算上的不同，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有著不同程度的影響，同時(shí)也為企業(yè)人為操縱企業(yè)利潤(rùn)提供了可能性，因而應(yīng)當(dāng)按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用計(jì)入到取得的成本當(dāng)中，這樣可使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，又避免了企業(yè)操縱利潤(rùn)的行為，也可使交易費(fèi)用作為取得資產(chǎn)的一項(xiàng)成本更加清晰合理。Z
