改革開(kāi)放以來(lái),經(jīng)過(guò)20多年的發(fā)展,我國(guó)已經(jīng)建立了會(huì)計(jì)法規(guī)體系的框架,形成了由《會(huì)計(jì)法》為主導(dǎo),以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主干,以會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)的一整套會(huì)計(jì)法規(guī)體系。但是,不可否認(rèn)我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法規(guī)體系仍存在諸多問(wèn)題,嚴(yán)重地降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
一、會(huì)計(jì)法規(guī)不完善引起會(huì)計(jì)信息失真
會(huì)計(jì)信息失真包括合法的會(huì)計(jì)信息失真和不合法的會(huì)計(jì)信息失真。所謂不合法的會(huì)計(jì)信息失真就是指會(huì)計(jì)信息的“有意造假”或“故意造成會(huì)計(jì)信息失真”的行為,如:虛增利潤(rùn)、掩蓋虧損;侵占流轉(zhuǎn)稅款;設(shè)置賬外賬、私設(shè)“小金庫(kù)”;隱瞞交易或事項(xiàng)等行為。
合法會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)人員在遵循會(huì)計(jì)規(guī)范提供會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中,由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身的局限性,會(huì)計(jì)法規(guī)要求提供的會(huì)計(jì)信息與企業(yè)實(shí)際情況不相符合,使會(huì)計(jì)信息未能相對(duì)真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容,這樣的不一致是由會(huì)計(jì)法規(guī)本身所造成的。首先,會(huì)計(jì)處理過(guò)程中包含了大量的不確定因素,如固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)殘值,這些預(yù)計(jì)有很大的主觀成分,會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性;其次,會(huì)計(jì)假設(shè)決定了會(huì)計(jì)在一定程度上必須依賴(lài)估計(jì)和判斷,這就包含了主觀因素。再次,對(duì)于相同的會(huì)計(jì)事項(xiàng),往往可以有多種不同的會(huì)計(jì)處理方法可供選擇,這種可選擇性雖然也有一定的原則以供遵循,但也帶有較強(qiáng)的主觀性。如存貨的計(jì)價(jià)方法,選擇不同的方法有不同的結(jié)果,這種選擇未必反映客觀真實(shí)。因此,會(huì)計(jì)法律、規(guī)范的不健全在某種程度上為會(huì)計(jì)信息的不真實(shí)提供了空間。
二、會(huì)計(jì)法規(guī)體系存在的問(wèn)題
1999年新修訂的《會(huì)計(jì)法》雖然綜合了多方面的意見(jiàn),解決了會(huì)計(jì)工作的定位問(wèn)題,但也只能說(shuō)是我國(guó)的會(huì)計(jì)立法剛剛走向“博弈”,離“納什均衡”還有一定的距離。因此,會(huì)計(jì)立法也就難免有漏洞和不完善之處。具體來(lái)講,主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
(一)會(huì)計(jì)法規(guī)的不完全性
1.制定機(jī)構(gòu)中代表多方利益的機(jī)構(gòu)和關(guān)系不充分。制定機(jī)構(gòu)中代表多方利益的機(jī)構(gòu)和關(guān)系較少,或者代表性過(guò)窄,會(huì)計(jì)法規(guī)就難免有一定的偏向性。目前來(lái)看,我國(guó)已有的會(huì)計(jì)法規(guī)基本上屬于政府行為,客觀、公正、獨(dú)立的投資者代表過(guò)少。
2.會(huì)計(jì)法規(guī)的制定者有一定的主觀性。由于國(guó)家法律、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是由人來(lái)制定的,人們?cè)谥贫ㄟ@些法規(guī)、制度的過(guò)程中必然或多或少地?fù)诫s進(jìn)一些個(gè)人的主觀判斷,而且由于人們認(rèn)識(shí)水平的有限性和認(rèn)識(shí)對(duì)象的復(fù)雜性,使得各種規(guī)范本身就不能完全符合客觀實(shí)際,因而在這些法規(guī)、規(guī)范準(zhǔn)則指導(dǎo)下所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息就有可能偏離實(shí)際情況,造成合法會(huì)計(jì)信息失真。
3.會(huì)計(jì)法規(guī)中信息披露的規(guī)定不恰當(dāng)。由于會(huì)計(jì)法規(guī)的這種不完全性,致使會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)一些重要信息的披露沒(méi)有做出規(guī)定,這些重要的信息主要有以下三個(gè)方面:一是對(duì)于一些無(wú)形資產(chǎn)和人力資源,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也沒(méi)有恰當(dāng)合理的處理方法;二是對(duì)于企業(yè)社會(huì)責(zé)任等非經(jīng)濟(jì)信息,現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法規(guī)沒(méi)有要求加以反映;三是會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)于違法行為的法律責(zé)任規(guī)定得過(guò)于原則性,法律責(zé)任界定模糊,現(xiàn)實(shí)中的操作性差。
(二)會(huì)計(jì)法規(guī)的可選擇性
由于各企業(yè)的具體情況不一樣,會(huì)計(jì)法規(guī)不可能制定得很完備,只能對(duì)企業(yè)提出基本的原則和規(guī)范,這就導(dǎo)致了對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理有多種備選的會(huì)計(jì)處理方法。目前來(lái)講,我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定還不夠細(xì)化,會(huì)計(jì)人員所擁有的“自由載量權(quán)”相對(duì)較大,這就給會(huì)計(jì)信息有意造假以可乘之機(jī),產(chǎn)生了會(huì)計(jì)信息失真的可能性。
(三)會(huì)計(jì)法規(guī)與國(guó)際慣例存在差異
1.從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起草階段來(lái)看,起草的依據(jù)不同。如在美國(guó),起草階段首先擬定出準(zhǔn)則初稿,待委員會(huì)多數(shù)成員討論通過(guò)后,發(fā)布“揭示草案”,再次以書(shū)面形式和公眾聽(tīng)證會(huì)形式,公開(kāi)向公眾征詢(xún)書(shū)面和口頭意見(jiàn);而我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中過(guò)多地依據(jù)他國(guó)已有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較研究報(bào)告,并且起草擬定的整個(gè)過(guò)程對(duì)普通公眾都是保密的,缺少多次征求意見(jiàn)的環(huán)節(jié)和公眾的反饋意見(jiàn)。
2.從征求階段來(lái)看,征求意見(jiàn)的范圍和形式不同。從范圍上講,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的征詢(xún)意見(jiàn)的范圍是全體社會(huì)公眾,而我國(guó)似乎則更重視社會(huì)上層。從形式上講,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)征求公眾意見(jiàn)的方式主要有兩種:書(shū)面意見(jiàn)和口頭意見(jiàn),而我國(guó)則更重視書(shū)面意見(jiàn)的征詢(xún)。
3.從準(zhǔn)則制度的獨(dú)立性上來(lái)看,我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)過(guò)多地依附于官方意見(jiàn),就準(zhǔn)則本身而言,它是一個(gè)技術(shù)性很強(qiáng)的過(guò)程,其中如果涉及到過(guò)多的官方干預(yù),則勢(shì)必在某種程序上影響到準(zhǔn)則的技術(shù)質(zhì)量。
4.從內(nèi)容上看也有所不同。如固定資產(chǎn)折舊方面,我國(guó)現(xiàn)階段考慮到國(guó)家財(cái)政的承受能力,除了在某些高科技行業(yè)外,絕大多數(shù)的行業(yè)都采取平均折舊法,這使得我國(guó)企業(yè)固定資產(chǎn)回收期相對(duì)較長(zhǎng),不符合會(huì)計(jì)上的穩(wěn)健性原則,加大了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
三、解決問(wèn)題的幾點(diǎn)建議
(一)會(huì)計(jì)法規(guī)制定的原則應(yīng)體現(xiàn)中國(guó)特色并與國(guó)際慣例接軌
我國(guó)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中,一方面應(yīng)充分考慮國(guó)情,使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡量能為我國(guó)企業(yè)的良性發(fā)展服務(wù),并要加快無(wú)形資產(chǎn)、人力資源、國(guó)際業(yè)務(wù)等方面的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究步伐。另一方面,我國(guó)已經(jīng)加入WTO,WTO要求各個(gè)成員的國(guó)內(nèi)立法要與相關(guān)規(guī)則和成員國(guó)自己的承諾相一致,這就要求我們對(duì)原有的會(huì)計(jì)法規(guī)進(jìn)行調(diào)整,予以完善。在體現(xiàn)我國(guó)特色的基礎(chǔ)上,借鑒和吸收西方發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的有用成分,使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)起來(lái),具體來(lái)講,應(yīng)注意以下兩點(diǎn):
1.逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一。公平競(jìng)爭(zhēng)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一條重要原則,基于該原則,市場(chǎng)中的每一個(gè)企業(yè)都是平等的競(jìng)爭(zhēng)主體,都應(yīng)該按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)提供會(huì)計(jì)信息。按照國(guó)際慣例和WTO的要求,取消行業(yè)會(huì)計(jì)制度,加快以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代會(huì)計(jì)制度的進(jìn)程,逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一。
2.以公司制企業(yè)為重點(diǎn)推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化。國(guó)際上流行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是基于公司制企業(yè)的需要而產(chǎn)生和發(fā)展的。所以,我國(guó)在完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中,也需要以公司制企業(yè)為重點(diǎn),不斷向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。
(二)會(huì)計(jì)法規(guī)建立程序上堅(jiān)持以現(xiàn)代博弈理論為指導(dǎo)
理想的會(huì)計(jì)法規(guī)制度應(yīng)當(dāng)是經(jīng)過(guò)多方、多次“博弈”,最終達(dá)到“納什均衡”狀態(tài)的社會(huì)契約。西方國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定就是一個(gè)很好的例子。最早只是企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中形成的慣例,后來(lái)經(jīng)過(guò)有關(guān)組織的編纂形成初步的規(guī)章,再經(jīng)過(guò)相當(dāng)多次的“博弈”,最終才被定格為一系列“公認(rèn)”原則。所謂的“公認(rèn)”,就是成為相關(guān)各界普遍愿意接受的“規(guī)則”,即達(dá)到了博弈的均衡點(diǎn)———“納什均衡”。事實(shí)上,西方國(guó)家至今仍不斷地修改、完善舊的準(zhǔn)則,并適時(shí)推出新的準(zhǔn)則,就是一個(gè)逐漸調(diào)整以求達(dá)到“納什均衡”的過(guò)程。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策可選擇空間,也要通過(guò)這種反復(fù)的“博弈”來(lái)加以最終的確定。它不應(yīng)僅僅是由制定者確定的、寫(xiě)在紙面上的規(guī)定,而且還應(yīng)聽(tīng)取實(shí)踐者的意見(jiàn),不斷改正實(shí)行過(guò)程中出現(xiàn)的錯(cuò)誤,反復(fù)多次才可能科學(xué)地確定出適當(dāng)?shù)倪x擇空間?？梢?jiàn),多方、多次“博弈”應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)代博弈理論的重心所在。
在制定會(huì)計(jì)法律制度的過(guò)程中,必須堅(jiān)持公開(kāi)、公平、公正原則。可以想像,在一個(gè)沒(méi)有信息公開(kāi)的條件下進(jìn)行的博弈,其欺詐和串通的情況就有可能發(fā)生,所以博弈雙方應(yīng)當(dāng)公開(kāi)其信息。同時(shí)應(yīng)讓廣大熱心的社會(huì)公眾(如會(huì)計(jì)學(xué)者)參與進(jìn)來(lái),增加博弈的公平性,并由獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)博弈結(jié)果作出公正的裁判。
(三)會(huì)計(jì)法規(guī)的內(nèi)容上,應(yīng)體現(xiàn)出全面性、可操作性和前瞻性
為了防止會(huì)計(jì)人員利用會(huì)計(jì)法規(guī)內(nèi)容方面的不足而提供質(zhì)量不高甚至虛假的會(huì)計(jì)信息,筆者認(rèn)為,應(yīng)重點(diǎn)規(guī)范:減少對(duì)同類(lèi)業(yè)務(wù)處理方法的多樣性和可選擇性,使會(huì)計(jì)人員的主觀估計(jì)判斷因素盡量減少到最低限度;對(duì)于未來(lái)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化,要進(jìn)行科學(xué)的超前分析和預(yù)測(cè),盡量使會(huì)計(jì)法律制度具有相對(duì)的穩(wěn)定性和持續(xù)性。并且依靠科技因素,加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展,充分利用科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步為會(huì)計(jì)服務(wù)。
