會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾問題在我國相當(dāng)普遍,中農(nóng)信倒閉、株洲有色巨虧、瓊民源事件、海南發(fā)展銀行被接管以及廣東國際信托投資公司被關(guān)閉等,都暴露出會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾問題的嚴(yán)重性。會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾極具危害性,它不僅誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人,使他們根據(jù)失實(shí)的財(cái)務(wù)信息做出錯(cuò)誤的判斷和決策,而且導(dǎo)致政府等監(jiān)管部門,不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)、防范和化解企業(yè)集團(tuán)和金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。鑒于此,本文就如何抑制企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表過度粉飾和包裝提出若干建議。
一、會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)
(一)業(yè)績考核
對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績,其考核一般以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ),如利潤(或扭虧)計(jì)劃的完成情況、投資回報(bào)率、產(chǎn)值、銷售收入、國有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等,均是重要考核指標(biāo),而這些財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算都涉及到會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。除內(nèi)部考核外,外部考核如行業(yè)排行榜,主要也是根據(jù)銷售收入、資產(chǎn)總額、利潤總額來確定。
經(jīng)營業(yè)績的考核,不僅涉及到企業(yè)總體經(jīng)營情況的評(píng)價(jià),還涉及到企業(yè)廠長、經(jīng)理經(jīng)營管理業(yè)績的評(píng)定,且影響其提升、獎(jiǎng)金福利等。因而,為了在經(jīng)營業(yè)績上多得分,企業(yè)就有可能對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行包裝與粉飾。
(二)獲取信貸資金和商業(yè)信用
在我國,企業(yè)普遍面臨著資金緊缺問題。為獲得金融機(jī)構(gòu)的信貸資金和其他供應(yīng)商的商業(yè)信用,經(jīng)營業(yè)績欠佳、財(cái)務(wù)狀況不健全的企業(yè)就難免要對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表修飾打扮一番。
(三)發(fā)行股票
根據(jù)《公司法》等法律、法規(guī)的規(guī)定,企業(yè)必須連續(xù)三年盈利,且經(jīng)營業(yè)績要比較突出,才能通過證監(jiān)會(huì)的審批。此外,股票發(fā)行價(jià)格的確定也與盈利能力有關(guān)。為了多募集資金,塑造優(yōu)良業(yè)績的形象,企業(yè)在設(shè)計(jì)股改方案時(shí)往往就對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。
(四)減少納稅
基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的,企業(yè)往往也對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。有些國有企業(yè)和上市公司,基于資金籌措和操縱股價(jià)的目的,甚至不惜虛構(gòu)利潤,多交所得稅,以“證明”其盈利能力。
(五)政治目的
對(duì)于國有企業(yè)的廠長、經(jīng)理而言,完成任務(wù)可能仕途光明,否則可能職位難保,甚至下崗分流。在這種政治壓力下,國有企業(yè)很有可能粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。此外,許多地方的市長、局長都是從大型國有企業(yè)的廠長、經(jīng)理中挑選,為了展示才能,體現(xiàn)業(yè)績,廠長、經(jīng)理們往往就會(huì)在會(huì)計(jì)報(bào)表上做文章。不難發(fā)現(xiàn),一些企業(yè)的老總一旦升任,其繼任者將不得不花費(fèi)幾年的時(shí)間來消化因粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表而留下的包袱。
(六)推卸責(zé)任
主要表現(xiàn)為:1.更換高級(jí)管理人員要進(jìn)行離任審計(jì),這時(shí)一般會(huì)暴露出許多問題。新任管理人員就任當(dāng)年,為明確責(zé)任或推卸責(zé)任,往往都要對(duì)陳年老賬進(jìn)行徹底清理。2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度發(fā)生重大變化時(shí),如《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施,上市公司就會(huì)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表,提前消化潛虧,將責(zé)任歸咎于新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度;3.發(fā)生自然災(zāi)害,或高級(jí)管理人員卷入經(jīng)濟(jì)案件時(shí),企業(yè)也很可能粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。
二、會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的常見手段
(一)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤
資產(chǎn)重組往往具有使上市公司一夜之間扭虧為盈的神奇功效,其“秘方”一是利用時(shí)間差,如在會(huì)計(jì)年度即將結(jié)束前進(jìn)行重大的資產(chǎn)買賣;二是不等價(jià)交換,即借助關(guān)聯(lián)交易,在上市公司和非上市的母公司之間進(jìn)行“以垃圾換黃金”的利潤轉(zhuǎn)移。表現(xiàn)為:1.借助關(guān)聯(lián)交易,由非上市的國有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn);2.由非上市的國有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司;3.由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市的國有企業(yè)。
(二)利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤
利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤,其主要方式包括:1.虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),人為抬高上市公司業(yè)務(wù)和效益。2.采用大大高于或低于市場(chǎng)價(jià)格的方式,進(jìn)行購銷活動(dòng)、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。3.以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營,抬高上市公司經(jīng)營業(yè)績。4.以低息或高息發(fā)生資金往來,調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用。5.以收取或支付管理費(fèi)、或分?jǐn)偣餐M(fèi)用調(diào)節(jié)利潤。
(三)利用資產(chǎn)評(píng)估消除潛虧
按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,企業(yè)的潛虧應(yīng)當(dāng)依照法定程序,通過利潤表予以體現(xiàn)。然而,許多企業(yè),特別是國有企業(yè),往往在股份制改組、對(duì)外投資、租賃、抵押時(shí),通過資產(chǎn)評(píng)估將壞賬、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、固定資產(chǎn)損失以及遞延資產(chǎn)等潛虧確認(rèn)為評(píng)估減值,沖抵“資本公積”,從而達(dá)到粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表,虛增利潤的目的。
(四)利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤
所謂虛擬資產(chǎn),是指對(duì)于已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失,由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時(shí)掛列為待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)科目。利用虛擬資產(chǎn)科目作為“蓄水池”,不及時(shí)確認(rèn)、少攤銷已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用和損失,也是國有企業(yè)和上市公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表,虛盈實(shí)虧的慣用手法,其“合法”的借口包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入與成本配比原則、地方財(cái)政部門的批示等。
(五)利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤
利息資本化本是出于收入與成本配比原則,應(yīng)區(qū)分資本性支出和經(jīng)營性支出的要求而產(chǎn)生的。然而,在實(shí)際工作中,有不少國有企業(yè)和上市公司濫用利息資本化的規(guī)定,蓄意調(diào)節(jié)利潤。其做法是利用自有資金和借入資金難以界定的事實(shí),通過人為劃定資金來源和資金用途,將用于非資本性支出的利息資本化。
(六)利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤
對(duì)于盈利的被投資企業(yè),采用權(quán)益法核算,而對(duì)于虧損的被投資企業(yè),即使股權(quán)比例超過20%,仍采用成本核算。一些上市公司迫于利潤壓力,經(jīng)常在年度即將結(jié)束之際,與關(guān)聯(lián)公司簽定股權(quán)轉(zhuǎn)讓股協(xié)議,按權(quán)益法或通過合并會(huì)計(jì)報(bào)表,將被收購公司全年的利潤納入上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表。
(七)利用其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款調(diào)節(jié)利潤
許多國有企業(yè)和上市公司的其他應(yīng)收款和應(yīng)付款期末余額巨大,往往與應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款的余額不相上下,甚至超過這些科目的余額。之所以出現(xiàn)這些異?，F(xiàn)象,主要是因?yàn)樵S多國有企業(yè)和上市公司利用這兩個(gè)科目調(diào)節(jié)利潤。事實(shí)上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師界已經(jīng)將這兩個(gè)科目戲稱為“垃圾筒”(因?yàn)槠渌麘?yīng)收款往往用于隱藏潛虧)和“聚寶盆”(因?yàn)槠渌麘?yīng)付款往往用于隱瞞利潤)。
(八)利用時(shí)間差(跨年度)調(diào)節(jié)利潤
在本年12月份虛開發(fā)票,次年再以質(zhì)量不合格為由沖回。較為高明的做法是,借助與第三方簽訂“賣斷”收益權(quán)的協(xié)議,提前確認(rèn)收入。
三、會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的識(shí)別方法
(一)不良資產(chǎn)剔除法
所謂不良資產(chǎn)剔除法,一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較,如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn),則說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力可能有問題,也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”;二是將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增減幅度與當(dāng)期的利潤總額和利潤增減幅度比較,如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度,則說明企業(yè)當(dāng)期的利潤表有“水分”。
(二)關(guān)聯(lián)交易剔除法
如果企業(yè)的營業(yè)收入和利潤主要來源于關(guān)聯(lián)企業(yè),會(huì)計(jì)信息使用者就應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策,分析企業(yè)是否以不等價(jià)交換的方式與關(guān)聯(lián)交易發(fā)生交易來進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。關(guān)聯(lián)交易剔除法的延伸運(yùn)用是,將上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表與其母公司編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行對(duì)比分析。如果母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤總額(應(yīng)剔除上市公司的利潤總額)大大低于上市公司的利潤總額,就可能意味著母公司通過關(guān)聯(lián)交易將利潤“包裝注入”了上市公司。
(三)異常利潤剔除法
將其他業(yè)務(wù)利潤、投資收益、補(bǔ)貼收入、營業(yè)外收入從企業(yè)的利潤總額中剔除,以分析和評(píng)價(jià)企業(yè)利潤來源的穩(wěn)定性。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤時(shí),其產(chǎn)生的利潤主要通過這些科目體現(xiàn),此時(shí),運(yùn)用異常利潤剔除法識(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾將特別有效。
四、抑制會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的若干建議
(一)應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)充分披露關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)與公允價(jià)格的差異、賬款結(jié)算方式和支付時(shí)間等
對(duì)于明顯導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失的不等價(jià)關(guān)聯(lián)交易,應(yīng)當(dāng)獲取國有資產(chǎn)管理部門的批準(zhǔn);對(duì)于明顯損害上市公司中小股東利益的不等價(jià)關(guān)聯(lián)交易,應(yīng)當(dāng)獲取證券兼管部門的批準(zhǔn)。
(二)按照《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,對(duì)以下行為進(jìn)行規(guī)范:
1.通過資產(chǎn)置換和股權(quán)置換進(jìn)行資產(chǎn)重組行為應(yīng)將資產(chǎn)置換和股權(quán)置換的差額收益,按一定期限分期攤銷。2.資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬、流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目評(píng)估減值的會(huì)計(jì)處理(是作為損益處理,還是沖減資本公積)、處置已評(píng)估且發(fā)生增減值的資產(chǎn)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理,應(yīng)防止企業(yè)利用資產(chǎn)評(píng)估調(diào)節(jié)利潤。3.應(yīng)防止企業(yè)將不符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目(如虛擬資產(chǎn))確認(rèn)為資產(chǎn)。對(duì)于資產(chǎn)確認(rèn)準(zhǔn)則頒布之前已經(jīng)存在的虛擬資產(chǎn),應(yīng)要求企業(yè)予以披露,以便會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)估企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。4.對(duì)借款利息支出、研究開發(fā)支出、大額廣告支出等的資本化行為進(jìn)行規(guī)范,使不同企業(yè)對(duì)大額費(fèi)用的會(huì)計(jì)政策保持一致,以提高會(huì)計(jì)信息的橫向和縱向可比性。5.并購和股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為所涉及的利潤確認(rèn)進(jìn)行規(guī)范。6.對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制和披露進(jìn)行規(guī)范,尤其應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)年度內(nèi)取得或喪失控制權(quán)是采用比例法,還是采用推定法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表做出明確規(guī)定,對(duì)包括上市公司在內(nèi)的所有企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注的披露內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范,以提高會(huì)計(jì)報(bào)表的信息含量和理解性。
