張育強(qiáng)
財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型與集約運(yùn)營使企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作由分散走向集中。作為會(huì)計(jì)處理過程的基礎(chǔ)信息載體，會(huì)計(jì)檔案的存在形式、處理數(shù)量、產(chǎn)生機(jī)制、存在環(huán)境都發(fā)生了根本變化，并且由單純基于紙質(zhì)處理走向紙質(zhì)與電子處理并存。
一、發(fā)展回顧：基于紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案的管理體系
新中國成立后的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)行業(yè)歷史就是基于紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案保管的歷史，即使在會(huì)計(jì)電算化的黃金發(fā)展時(shí)期，電子化也只是考慮解決“電算”而非會(huì)計(jì)檔案電子化。表一列舉了以《會(huì)計(jì)法》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》和《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》為核心的現(xiàn)行會(huì)計(jì)法律體系對(duì)會(huì)計(jì)檔案的部分要求?？梢哉f，當(dāng)前會(huì)計(jì)法律體系基本確定了以紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)檔案管理格局，企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作一直圍繞紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案組織；作為會(huì)計(jì)電算化的結(jié)果，電子會(huì)計(jì)檔案只是紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案管理的補(bǔ)充手段，其產(chǎn)生、流轉(zhuǎn)、處理、保管、利用過程不僅未能充分規(guī)范，也沒能有效利用來推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的電子化。
二、基本定義：基于電子會(huì)計(jì)檔案的定性分析
根據(jù)程淑珍的定義（2010），會(huì)計(jì)檔案是指會(huì)計(jì)憑證，會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)告等會(huì)計(jì)核算專業(yè)資料，是記錄和反映企事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生情況的重要史料和證據(jù)，屬于單位的重要經(jīng)濟(jì)檔案，是檢查企事業(yè)單位過去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要依據(jù)，也是國家檔案的重要組成部分。
從用途上看，會(huì)計(jì)檔案的主要用途是憑證作用和信息作用。隨著社會(huì)的發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)檔案的信息需求正由“證據(jù)型”向“知識(shí)型”轉(zhuǎn)變，由“參考型”向“決策型”轉(zhuǎn)變。逐漸進(jìn)入基礎(chǔ)會(huì)計(jì)行業(yè)的電子會(huì)計(jì)檔案正為改造、提升會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作發(fā)揮著越來越重要的作用。
1．電子會(huì)計(jì)檔案與紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案的基本關(guān)系
電子會(huì)計(jì)檔案是使用電子手段進(jìn)行會(huì)計(jì)核算過程中獲取、生成的電子形式的會(huì)計(jì)檔案，反映會(huì)計(jì)電算化的過程與結(jié)果。因此，電子會(huì)計(jì)檔案與紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案都是會(huì)計(jì)檔案存在的兩種形式之一，都從屬于會(huì)計(jì)檔案。一般認(rèn)為，電子會(huì)計(jì)檔案就是紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案的電子形式對(duì)應(yīng)，是基于紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案進(jìn)行“電子化”的結(jié)果，因而電子會(huì)計(jì)檔案的內(nèi)容應(yīng)該與紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案一致。筆者以為這種看法值得商榷。
實(shí)踐中，許多電子會(huì)計(jì)檔案是先基于紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案的職業(yè)判斷和邏輯加工過程產(chǎn)生，然后才按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)法律體系要求打印出來用于保管的。因此，如果不考慮法律強(qiáng)制因素，紙質(zhì)和電子會(huì)計(jì)檔案之間實(shí)際上存在兩種關(guān)系:一種是本來就存在于兩者間的一致關(guān)系，即電子會(huì)計(jì)檔案與紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案內(nèi)容完全一致;另一種是兩者間的邏輯對(duì)應(yīng)關(guān)系。
2．電子會(huì)計(jì)檔案的信息質(zhì)量屬性和一般檔案屬性
作為會(huì)計(jì)檔案，其基本性質(zhì)應(yīng)該包括會(huì)計(jì)和檔案兩方面屬性：
第一重屬性是會(huì)計(jì)檔案作為會(huì)計(jì)信息基本載體，其應(yīng)該具有的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量本身所要求的屬性，比如可靠性、可理解性和重要性等等；
第二重屬性是會(huì)計(jì)檔案作為特定行業(yè)的檔案，其應(yīng)該具有的一般檔案性質(zhì)，比如檔案的真實(shí)性、完整性和不可篡改性等等。
作為會(huì)計(jì)檔案的組成部分，電子會(huì)計(jì)檔案也同時(shí)兼具會(huì)計(jì)檔案的信息質(zhì)量屬性和一般檔案屬性。
3．從會(huì)計(jì)檔案的信息來源看其外源性和內(nèi)生性
從不同來源上看，會(huì)計(jì)核算過程所需要的、最終以會(huì)計(jì)檔案為載體產(chǎn)生的會(huì)計(jì)檔案信息，有企業(yè)外部和企業(yè)內(nèi)部兩個(gè)信息來源：
其一是外源性會(huì)計(jì)檔案信息，即產(chǎn)生于企業(yè)外部、由企業(yè)外部交易對(duì)方提供的、可作為企業(yè)與外部進(jìn)行交易存在證明的會(huì)計(jì)檔案信息；
其二是內(nèi)生性會(huì)計(jì)檔案信息，即產(chǎn)生于企業(yè)內(nèi)部、由企業(yè)內(nèi)部交易經(jīng)辦方提供的、作為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生存在證明的會(huì)計(jì)檔案信息。
值得一提的是，只有證明企業(yè)內(nèi)外部“交易”（含經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，下同）存在的“證據(jù)型”檔案信息才是企業(yè)會(huì)計(jì)核算所依據(jù)的、“相關(guān)的”會(huì)計(jì)檔案基本信息，實(shí)踐中大量存在的、為滿足企業(yè)管理和內(nèi)部控制要求而“依附”在會(huì)計(jì)核算過程的檔案信息，嚴(yán)格來說不屬于會(huì)計(jì)檔案信息，應(yīng)根據(jù)企業(yè)治理、管理或內(nèi)控要求分離，納入一般業(yè)務(wù)檔案范圍進(jìn)行管理。
現(xiàn)行會(huì)計(jì)法律體系對(duì)記賬憑證附件——原始憑證僅作基本要求，但其標(biāo)準(zhǔn)并沒有明確界定，僅能從“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)”、“各單位發(fā)生的下列事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)辦理會(huì)計(jì)手續(xù)、進(jìn)行會(huì)計(jì)核算……”等字面推測其對(duì)企業(yè)內(nèi)外部所產(chǎn)生“交易”的證據(jù)性要求和意義。實(shí)踐中，不同會(huì)計(jì)、審計(jì)檢查部門對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)檔案特別是原始憑證的構(gòu)成要求經(jīng)常出現(xiàn)理解上的不一致，為企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作帶來困擾。因此，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算過程的原始憑證標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行界定實(shí)為現(xiàn)行會(huì)計(jì)法律體系的一大空白。
4．電子會(huì)計(jì)檔案基本信息的補(bǔ)充和加工過程
與紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案一樣，電子會(huì)計(jì)檔案基本信息在企業(yè)內(nèi)部也存在補(bǔ)充或加工過程，企業(yè)內(nèi)外部“交易”發(fā)生后的業(yè)務(wù)經(jīng)辦人“申報(bào)與說明”過程、根據(jù)治理、管理和內(nèi)控要求進(jìn)行的“內(nèi)部管理和控制”過程、企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行的“會(huì)計(jì)核算與處理”過程、會(huì)計(jì)處理完成后的“整理、立卷和成檔”等過程的信息補(bǔ)充和加工。補(bǔ)充和加工過程包括上一環(huán)節(jié)產(chǎn)生的電子會(huì)計(jì)檔案及其所載信息的變更或刪除。
根據(jù)會(huì)計(jì)檔案基本信息的“證據(jù)型”要求，按照治理、管理和內(nèi)控要求進(jìn)行的“內(nèi)部管理和控制”過程所產(chǎn)生的補(bǔ)充和加工信息并不與會(huì)計(jì)檔案信息相關(guān)。
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》已就會(huì)計(jì)監(jiān)督職能進(jìn)行規(guī)定，因此這種“內(nèi)部管理和控制”過程所產(chǎn)生的補(bǔ)充和加工信息仍與會(huì)計(jì)檔案基本信息相關(guān)。筆者認(rèn)為，“會(huì)計(jì)監(jiān)督”是以企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為核心、重點(diǎn)建立健全制度為特征的內(nèi)部控制制度階段的產(chǎn)物，已為本世紀(jì)以來國際上和國內(nèi)企業(yè)的內(nèi)部控制體系及觀念所取代，因此電子會(huì)計(jì)檔案基本信息僅應(yīng)該包括“申報(bào)與說明”過程、“會(huì)計(jì)核算與處理”過程、“整理、立卷和成檔”過程的信息補(bǔ)充和加工。不是證明企業(yè)內(nèi)部交易存在或發(fā)生的“內(nèi)部管理和控制”過程所產(chǎn)生的補(bǔ)充和加工信息，不應(yīng)作為會(huì)計(jì)反映業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的檔案信息來源，但可作為業(yè)務(wù)、管理或內(nèi)部控制方面的業(yè)務(wù)檔案信息納入會(huì)計(jì)檔案附加信息管理。
三、初步結(jié)論：會(huì)計(jì)檔案電子化管理策略與思路
基于上述會(huì)計(jì)檔案的認(rèn)識(shí)，我們得出如下結(jié)論：
基于紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案、對(duì)存在一致關(guān)系和邏輯對(duì)應(yīng)關(guān)系的紙質(zhì)與電子會(huì)計(jì)檔案同時(shí)進(jìn)行電子化管理，包括對(duì)紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案的電子化管理、對(duì)紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案進(jìn)行電子化處理和直接獲取電子化業(yè)務(wù)檔案作為電子會(huì)計(jì)檔案等。
對(duì)紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案的電子化管理主要是在紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案生成及處理全過程的電子化識(shí)別、跟蹤、管理和關(guān)聯(lián)，為后續(xù)生成的電子會(huì)計(jì)檔案實(shí)現(xiàn)與其一致和邏輯的對(duì)應(yīng)，方便紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案的后續(xù)整理、檢索和調(diào)閱。
對(duì)紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案進(jìn)行電子化處理主要是紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案的電子化或影像化過程。另外，隨著企業(yè)業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)電子化的日益普及，直接獲取電子化業(yè)務(wù)管理檔案也成為電子會(huì)計(jì)檔案的主要來源之一。這一過程中的主要策略包括：
1．圖片化
對(duì)會(huì)計(jì)檔案基本信息的圖片化過程是發(fā)揮會(huì)計(jì)檔案電子化后的憑證作用的關(guān)鍵。
2．?dāng)?shù)據(jù)化
對(duì)會(huì)計(jì)檔案基本信息、加工信息和附加信息的數(shù)據(jù)化過程是發(fā)揮會(huì)計(jì)檔案電子化后的信息作用的關(guān)鍵。
在上述紙質(zhì)和電子會(huì)計(jì)檔案來源基礎(chǔ)上，以電子會(huì)計(jì)檔案為載體，通過會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷對(duì)電子會(huì)計(jì)檔案信息進(jìn)行邏輯加工并進(jìn)行過程記錄，進(jìn)一步形成補(bǔ)充或加工后的電子會(huì)計(jì)檔案。
最后，應(yīng)創(chuàng)建電子會(huì)計(jì)檔案統(tǒng)一管理平臺(tái)，對(duì)上述涉及的所有的紙質(zhì)和電子會(huì)計(jì)檔案進(jìn)行全周期、系統(tǒng)化的電子化管理，包括對(duì)紙質(zhì)和電子會(huì)計(jì)檔案及信息產(chǎn)生、轉(zhuǎn)化、質(zhì)量、安全及運(yùn)營過程、效率進(jìn)行管理，并支撐紙質(zhì)和電子會(huì)計(jì)檔案的后續(xù)利用與保管。在這一過程中，應(yīng)關(guān)注紙質(zhì)和電子會(huì)計(jì)檔案信息質(zhì)量、認(rèn)證和安全機(jī)制，特別是電子會(huì)計(jì)檔案基于紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案時(shí)的真實(shí)、一致及邏輯上的對(duì)應(yīng)，關(guān)注企業(yè)生成或轉(zhuǎn)化電子會(huì)計(jì)檔案信息的程序或機(jī)制，以及企業(yè)外部輸入的電子會(huì)計(jì)檔案信息經(jīng)過企業(yè)內(nèi)外部的認(rèn)證機(jī)制和安全管理機(jī)制。
