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作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用研究

作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用研究

蔣 靈

一、引言

海正藥業(yè)(600267)是一家集研、產(chǎn)、銷為一體的醫(yī)藥上市公司。在實施作業(yè)成本法之前,公司在成本日常管理中遇到了不少問題,例如:成本核算中的費用分配人為因素很大,車間之間費用分配方法不統(tǒng)一,甚至同一車間不同期間的核算方法也不統(tǒng)一,從而導(dǎo)致反映不出當(dāng)期產(chǎn)品生產(chǎn)成本水平和資源利用效率情況,也導(dǎo)致難以進行車間之間和同一車間不同期間成本信息的比較,更不能提供用于對基層組織評價的可靠數(shù)據(jù),甚至對公司的決策很可能產(chǎn)生誤導(dǎo)等。為此,公司決定采用作業(yè)成本法(簡稱ABC法)對傳統(tǒng)的成本核算方法進行變革。

二、作業(yè)成本法基本原理

作業(yè)成本法(Activity Based Costing,縮寫ABC),即基于作業(yè)的成本計算法,是指以作業(yè)為間接費用歸集對象,通過資源動因的確認(rèn)、計量,歸集資源費用到作業(yè)上,再通過作業(yè)動因的確認(rèn)計量,歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配方法。

ABC的核心理論是成本動因理論。這種理論提出分配間接費用應(yīng)該著眼于引起費用、成本產(chǎn)生的原因——即成本動因,把費用的分配和費用產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來,從而解決了傳統(tǒng)成本分配方法武斷的采用工時作為分配間接費用的基礎(chǔ),所引起成本分配誤差、造成產(chǎn)品成本失真的問題。

ABC基本原理是:產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源,因而在分配間接費用時采取了與傳統(tǒng)成本分配方法不同的思路:先根據(jù)“作業(yè)消耗資源”將車間發(fā)生的費用通過資源動因分配到作業(yè)中心上,再根據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)”將歸集到作業(yè)中心的費用分配到產(chǎn)品上(如圖1所示)。

三、海正ABC系統(tǒng)開發(fā)程序及關(guān)鍵步驟

海正ABC系統(tǒng)開發(fā)程序主要分二個階段。第一個階段是在分析公司實際需求,科學(xué)地確定成本標(biāo)的的基礎(chǔ)上,根據(jù)公司的生產(chǎn)業(yè)務(wù)流程,運用ABC理論,建立適用于公司的作業(yè)成本核算模式。包括:定義作業(yè)、建立作業(yè)中心與作業(yè)成本庫、歸集作業(yè)消耗的資源費用、確定成本動因、計算成本動因分配率、將資源費用分配到作業(yè)中心、將作業(yè)中心費用分配到成本標(biāo)的、計算產(chǎn)品成本;第二個階段是設(shè)計適用于公司的ABC核算管理體系,包括:ABC核算體系的業(yè)務(wù)處理程序設(shè)計、ABC核算體系的資料搜集加工體系設(shè)計等,并將作業(yè)成本計算系統(tǒng)實現(xiàn)機載設(shè)計。第一階段是關(guān)鍵,其主要步驟包括:

(一)作業(yè)中心的劃分

劃分確認(rèn)作業(yè)中心應(yīng)該建立在將工藝流程轉(zhuǎn)化為作業(yè)流程的基礎(chǔ)上。作業(yè)中心的劃分必須充分了解生產(chǎn)工藝流程,掌握產(chǎn)品生產(chǎn)流經(jīng)的車間、廠房及設(shè)備信息,辨別不同產(chǎn)品生產(chǎn)是否有共用廠房、設(shè)備,辨別產(chǎn)品在共用資源耗費或占用上的差異性。圖2為公司發(fā)酵類產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程簡要示意圖:

圖2中由于A、B兩個產(chǎn)品都要經(jīng)過從孢子到發(fā)酵液生產(chǎn)環(huán)節(jié),且共用設(shè)施,故將發(fā)酵單獨作為一個作業(yè)中心;A、B產(chǎn)品的提取、精制設(shè)施都是獨立的,互不交叉,可以進行大區(qū)塊設(shè)計,但由于重處理產(chǎn)品只經(jīng)過精制環(huán)節(jié),精制環(huán)節(jié)消耗的資源需要在產(chǎn)品成品和重處理產(chǎn)品之間進行分配,因此,應(yīng)將精制作業(yè)中心單列。圖2所示的工藝流程圖可轉(zhuǎn)化為如下的作業(yè)中心流程圖3(設(shè)立發(fā)酵、提取1、提取2、精制1、精制2五個作業(yè)中心):

(二)歸集資源到作業(yè)中心

在定義了車間的各個作業(yè)中心之后,就需要計算歸集這些作業(yè)中心消耗的資源費用。在收集車間費用數(shù)據(jù)的過程中,通過現(xiàn)有財務(wù)系統(tǒng)可以獲取的費用資料,例如制造費用明細(xì)、固定資產(chǎn)明細(xì)等等,就直接采用系統(tǒng)中的數(shù)據(jù);對于無法直接獲取而是需要通過計算才能得到的數(shù)據(jù),例如分配到各個作業(yè)中心的生產(chǎn)用水、電的費用以及廠房折舊在各個作業(yè)中心的分配等等,就需要結(jié)合在車間的實地觀察做出合理的估算。直接分配到產(chǎn)品上的資源費用主要是原材料,歸集到作業(yè)中心的資源費用包括工資、福利費用、折舊、電水汽等燃動費用、設(shè)備維修費、財產(chǎn)保險費、低值易耗品的分?jǐn)?、運輸費、倉儲保管費、勞務(wù)費、職工福利基金、辦公費、住房公積金、公共事業(yè)費等等制造費用。

(三)確定成本動因

科學(xué)地選擇成本動因,是ABC成本法下獲得更加準(zhǔn)確產(chǎn)品成本的關(guān)鍵。由于公司產(chǎn)品類別多,各產(chǎn)品采用的生產(chǎn)技術(shù)差異大,生產(chǎn)流程比較復(fù)雜,在確定成本動因的過程中,必須充分分析生產(chǎn)過程中導(dǎo)致成本費用發(fā)生的因素,找出因果關(guān)系,才能準(zhǔn)確確定成本動因。

如果某個作業(yè)中心只為一種產(chǎn)品的生產(chǎn)服務(wù),那該作業(yè)中心發(fā)生的全部作業(yè)成本都?xì)w集到這一種產(chǎn)品上,作業(yè)動因就是1。例如,圖3中提取1作業(yè)中心只生產(chǎn)A產(chǎn)品,那么只要把歸集到提取1作業(yè)中心的全部成本全部分配給A產(chǎn)品即可。如果經(jīng)過某個作業(yè)中心的產(chǎn)品不止一種,則需要把作業(yè)成本通過作業(yè)動因合理地在幾種產(chǎn)品之間進行分配。如圖3中發(fā)酵作業(yè)中心為A、B兩個產(chǎn)品提供生產(chǎn)服務(wù),那么就需要為各種產(chǎn)品設(shè)定一個分配系數(shù),該分配系數(shù)即是發(fā)酵作業(yè)中心的作業(yè)動因。發(fā)酵作業(yè)中心可選擇的作業(yè)動因包括:投料罐數(shù)、放料罐數(shù)、發(fā)酵時間、人工工時、投料罐時(投料罐數(shù)×發(fā)酵周期)、放料罐時(放料罐數(shù)×發(fā)酵周期)等。相關(guān)性是作業(yè)動因最重要選擇標(biāo)準(zhǔn)之一。我們通過理論分析和利用歷史數(shù)據(jù)進行回歸分析,發(fā)現(xiàn)發(fā)酵作業(yè)中心資源消耗與投料罐數(shù)、發(fā)酵時間相關(guān)性最高,因此,發(fā)酵作業(yè)中心可以選擇投料罐時為作業(yè)動因。同樣,圖3中精制作業(yè)中心資源消耗與生產(chǎn)占用時間最相關(guān),所以,選擇占用時間作為作業(yè)動因。

在選擇成本動因時,選擇某種對基層行為有導(dǎo)向作用的成本動因,有助于達(dá)到影響部門、員工的經(jīng)濟行為的目的。例如:對某些用水量大的作業(yè),如果在增加適當(dāng)?shù)挠嬃垦b置基礎(chǔ)上,以用水量為成本動因,則有利于克服長流水、閥門關(guān)閉不緊等浪費現(xiàn)象。

(四)分配作業(yè)成本庫成本到成本標(biāo)的、計算產(chǎn)品成本

產(chǎn)品經(jīng)過某個作業(yè)中心,說明該作業(yè)中心的資源為生產(chǎn)此產(chǎn)品做出貢獻(xiàn),按照“誰受益、誰分擔(dān)”的原則,產(chǎn)品就要分擔(dān)此作業(yè)中心的作業(yè)成本。對于連續(xù)生產(chǎn)的產(chǎn)品,會計期末存在在產(chǎn)品,在產(chǎn)品需要分擔(dān)一部分作業(yè)成本,因此在計算產(chǎn)成品作業(yè)成本時不需要考慮此部分作業(yè)成本,只需要計算完工產(chǎn)品所耗用的作業(yè)成本。產(chǎn)品總成本包括其經(jīng)過的每一個作業(yè)中心所分擔(dān)的作業(yè)成本,將產(chǎn)品耗用每個作業(yè)中心的作業(yè)成本相加即可得到該產(chǎn)品的總作業(yè)成本。

四、案例研究

假設(shè)101車間生產(chǎn)A、B兩個產(chǎn)品,該車間設(shè)立發(fā)酵、提取1、提取2、精制1、精制2五個作業(yè)中心,其中A產(chǎn)品流經(jīng)的作業(yè)中心為發(fā)酵、提取1、精制1。2010年12月份財務(wù)部門提供的101車間制造費用明細(xì)如表1:

通過對分析對象部門的作業(yè)劃分和費用分配,已經(jīng)計算出101車間A、B產(chǎn)品在發(fā)酵、提取、精制各個作業(yè)中心的作業(yè)成本,由于A、B產(chǎn)品生產(chǎn)屬于連續(xù)制造,因此,在產(chǎn)品需要分擔(dān)一部分將作業(yè)成本,最終計算完工產(chǎn)品的成本。A產(chǎn)品成本計算結(jié)果匯總見表4:

同理,B產(chǎn)品的單位成本為1639.89元/Kg。

用傳統(tǒng)成本方法計算的單位產(chǎn)品成本,A為1571.97元/Kg、B為1491.20元/Kg。可見傳統(tǒng)方法A產(chǎn)品完工成本高了8.1 %,而B產(chǎn)品完工成本低了9.07 %。本例中成本差異的主要原因是傳統(tǒng)成本計算方法主要以人工工時作為人員、燃動、折舊等費用的分配標(biāo)準(zhǔn),與ABC法下以引起費用產(chǎn)生的成本動因作為分配間接費用的基礎(chǔ)(如發(fā)酵作業(yè)中心選擇投料罐時為作業(yè)動因)計算的成本差異就會很明顯,造成成本在不同產(chǎn)品之間轉(zhuǎn)移。

五、結(jié)論、體驗與展望

自2010年起,海正藥業(yè)將產(chǎn)品成本計算從原先的傳統(tǒng)成本計算方法中的順序結(jié)轉(zhuǎn)分步法改為作業(yè)成本法,先后設(shè)計繪制了174種產(chǎn)品的作業(yè)流程圖,組建了141個作業(yè)中心,確定了89個成本動因(資源動因、作業(yè)動因),設(shè)計了分類原材料成本、作業(yè)成本及產(chǎn)品成本計算模型,完成了ABC軟件開發(fā),并上線實施。

通過這幾年的ABC實踐,有以下幾點結(jié)論和體驗:

1.實行作業(yè)成本法,保證了成本信息計算的科學(xué)性、真實性,使成本數(shù)據(jù)能夠準(zhǔn)確地反映當(dāng)期產(chǎn)品生產(chǎn)成本水平和資源利用效率情況;

2.從源頭上控制了人為成本操縱,滿足高質(zhì)量成本信息需要;

3.ABC產(chǎn)品成本核算系統(tǒng)不會受到公司組織架構(gòu)調(diào)整的影響;

4.先從公司部分組織,而不是整體實施ABC是一種較好的實施方案。

建立起ABC系統(tǒng)好比是建成了一條高速公路,如何利用這條高速公路(ABC)提高區(qū)域(公司)的經(jīng)濟實力則是另一個問題,也就是構(gòu)建以ABC為基礎(chǔ)的管理系統(tǒng)(ABMS)——作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算、作業(yè)基礎(chǔ)成本控制,以及作業(yè)基礎(chǔ)績效評價問題。這是公司在解決了成本信息準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上,下一步要解決的重要問題??梢灶A(yù)期,一旦將ABC以及建立在ABC信息基礎(chǔ)上的ABMS系統(tǒng)成功地應(yīng)用于公司規(guī)劃與決策、控制與評價方面,它將有力地提高公司的盈利能力和競爭能力。

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