我國有關(guān)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，從以前只有應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備和部分省市規(guī)定可以計提存貨削價準(zhǔn)備，到《股份制企業(yè)會計制度》的四項計提，再到2001年《企業(yè)會計制度》的八項計提，直至2006年發(fā)布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的全面計提，走過了一段逐步完善的道路?，F(xiàn)就有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計處理的幾個問題進行學(xué)習(xí)和探討。
一、新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計處理的規(guī)定
新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系共設(shè)置了7個資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一級科目，它們是：壞賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備（委托貸款損失準(zhǔn)備）、存貨跌價準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。此外，還規(guī)定在建工程等資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)設(shè)置相應(yīng)的減值準(zhǔn)備科目，這就有了：在建工程減值準(zhǔn)備，工程物資減值準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一級科目。這樣，可用于核算資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計科目共有10多個。
這些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計科目的對方科目，新準(zhǔn)則規(guī)定均為“資產(chǎn)減值損失” 科目，并規(guī)定于會計期末將“資產(chǎn)減值損失” 科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。對照《企業(yè)會計制度》將八項減值準(zhǔn)備計提分別在“管理費用”、“投資收益”或“營業(yè)外支出” 科目核算，并于會計期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的規(guī)定，有了較大的變化。這一變化使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備得以在一個會計賬戶中統(tǒng)一而明晰地反映。
二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提與納稅調(diào)整
由于稅法規(guī)定對企業(yè)“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出”在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除，由此因計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期利潤的減少和以后相關(guān)各期利潤的變化，必然會出現(xiàn)納稅調(diào)整問題。按新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，某一項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，但由于不能抵扣，因而其稅基并未發(fā)生變化。在賬務(wù)處理上，計提的減值準(zhǔn)備，其按規(guī)定稅率計算的應(yīng)納所得稅額，應(yīng)作為可抵扣暫時性差異，記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，留待以后抵扣。
例1：20×8年某商品流通企業(yè)為了銷售而購進一批某型號的空調(diào)機，按進價核算其商品的賬面價值為2000萬元，和計稅基礎(chǔ)相同。20×8年底經(jīng)測試已發(fā)生減值跡象，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定計提存貨跌價準(zhǔn)備500萬元，稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除該項跌價準(zhǔn)備。當(dāng)年該企業(yè)的會計利潤為1億元，假設(shè)無其他納稅調(diào)整，則應(yīng)納稅所得額為10500(10000+500)萬元。按稅率25％計算，當(dāng)年應(yīng)納所得稅額為2625 (10500×25％) 萬元。則，
計提時：
借：資產(chǎn)減值損失 500萬元
貸：存貨跌價準(zhǔn)備 500萬元
計交調(diào)整時：
借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用 2625萬元
貸：應(yīng)交稅費（應(yīng)交所得稅） 2625萬元
借：遞延所得稅資產(chǎn) 125萬元
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 125萬元
如果該批商品在20×9年全部銷售，售價為1600萬元(不含稅)，應(yīng)按稅法“企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”的規(guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：
借：存貨跌價準(zhǔn)備 500萬元
貸：主營業(yè)務(wù)成本 500萬元
借：主營業(yè)務(wù)成本 2000萬元
貸：庫存商品 2000萬元
這樣做，可以在利潤表上反映經(jīng)計提減值準(zhǔn)備后，實現(xiàn)銷售收入1600萬元的實際主營業(yè)務(wù)成本為1500萬元，而其余500萬元成本早已在資產(chǎn)減值損失中反映的現(xiàn)實。
假如20×9年當(dāng)年該企業(yè)的會計利潤仍為1億元，無其他納稅調(diào)整，則應(yīng)納稅所得額為9500（10000—500）萬元。按稅率25％計算，當(dāng)年應(yīng)納所得稅額為2375 (9500×25％) 萬元。則，
計交調(diào)整時：
借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用 2375萬元
貸：應(yīng)交稅費（應(yīng)交所得稅） 2375萬元
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 125萬元
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125萬元
由此可見，該企業(yè)20×8年和20×9年這兩年共應(yīng)交所得稅為［（10000+500）+（10000—500）×25％］= 5000（萬元）。在20×8年因計提了減值準(zhǔn)備而調(diào)增了125萬元，而在20×9年由于轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)而調(diào)減了125萬元。兩年正好抵平。
例2：某公司于20×7年底購進價值100萬元的某固定資產(chǎn)，企業(yè)確定以與稅法規(guī)定相同的：預(yù)計凈殘值率5%，使用壽命10年和直線法計提折舊。20×8年共計提折舊9.5萬元，計提后該固定資產(chǎn)的賬面凈值為90.5萬元。20×8年底經(jīng)測試該固定資產(chǎn)已發(fā)生減值跡象，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定計提減值準(zhǔn)備22.5萬元，稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除該項減值準(zhǔn)備。當(dāng)年該企業(yè)的會計利潤為500萬元，假設(shè)無其他納稅調(diào)整，則當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為522.5 (500+22.5) 萬元。按稅率25％計算，全年應(yīng)納所得稅額為130.625 (522.5×25％) 萬元，則：
計提時：
借：資產(chǎn)減值損失 22.5萬元
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 22.5萬元
計交調(diào)整時：
借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用 130.625萬元
貸：應(yīng)交稅費（應(yīng)交所得稅） 130.625萬元
借：遞延所得稅資產(chǎn) 5.625萬元
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 5.625萬元
20×9年起，按該固定資產(chǎn)的賬面凈額68（100－9.5－22.5）萬元，預(yù)計凈殘值5萬元，尚應(yīng)計提折舊63萬元，剩余使用年限9年，用直線法繼續(xù)計提折舊。20×9年計提折舊7萬元。當(dāng)年該企業(yè)的會計利潤仍為500萬元，假設(shè)無其他納稅調(diào)整，則當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為497.5（500─22.5/9；或：當(dāng)年應(yīng)計提折舊9.5，實提折舊7，少提2.5而增加了利潤，500─2.5 = 497.5）萬元。按稅率25％計算，全年應(yīng)納所得稅額為124.375 (497.5×25％) 萬元，則：
計交調(diào)整時：
借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用 124.375萬元
貸：應(yīng)交稅費（應(yīng)交所得稅） 124.375萬元
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 0.625萬元
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.625萬元
以后每年從遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回0.625萬元，9年共轉(zhuǎn)回0.625×9= 5.625（萬元）；或22.5×25％= 5.625（萬元）。
在處置該項固定資產(chǎn)時，還應(yīng)根據(jù)稅法“企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”的規(guī)定，將處理前在“固定資產(chǎn)清理”中反映的待處理固定資產(chǎn)余額調(diào)整為固定資產(chǎn)凈值（100─9.5─22.5─7×9）= 5（萬元）。
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 22.5萬元
貸：固定資產(chǎn)清理 22.5萬元
三、思考
綜上所述，企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)統(tǒng)一通過“資產(chǎn)減值損失”和相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目核算，并應(yīng)進行復(fù)雜的納稅調(diào)整，這會給實際操作帶來很大的困難。如在商品流通企業(yè)，由于商品品種甚多，且進出頻繁，按現(xiàn)有的市場環(huán)境和會計業(yè)務(wù)水平，一般只能對貴重商品采取個別測試辦法進行減值測試，而對絕大多數(shù)一般商品很難正確進行復(fù)雜的減值處理和納稅調(diào)整。在實行新企業(yè)會計準(zhǔn)則后，不少會計仍習(xí)慣用應(yīng)付稅款法操作，如果計提減值準(zhǔn)備后不在以后年度調(diào)整，就會使企業(yè)丟失可以在以后年度抵扣的機會。當(dāng)然，也應(yīng)考慮花大量時間和精力去進行這種計算和處理是否符合成本效益原則的問題。
為此，在實務(wù)操作中應(yīng)有選擇地進行資產(chǎn)減值計提和納稅調(diào)整工作。對單位價值不大的資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時，對那些冷背呆滯、落令過時的商品，對那些明知收不回的壞賬，還是及早直接對其采取措施處理為好。對那些尚在正常使用的固定資產(chǎn)，也無需因市場價格變動而頻繁進行測算、計提和調(diào)整。這既符合成本效益原則，也有利于使財會人員將有限的精力，放到處理更為重要的財務(wù)、會計工作中去。
