營改增后，企業(yè)納稅形式發(fā)生了巨大變化，在此背景下，企業(yè)納稅籌劃如何實施呢，認為應從合理選擇納稅人身份，利用稅收優(yōu)惠政策等方面開展納稅籌劃
從今年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營改增試點，并將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入試點；還將擇機將鐵路運輸和郵電通信等行業(yè)納入營改增試點，力爭“十二五”期間全面完成營改增改革。這表明營改增已從第一階段的部分行業(yè)、部分地區(qū)過渡到第二階段的部分行業(yè)全國地區(qū)。
一、營改增基本制度安排
對于試點行業(yè)，主要為交通運輸業(yè)及部分現(xiàn)代服務業(yè)，其中交通運輸業(yè)包括陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸；部分現(xiàn)代服務業(yè)包括研發(fā)和技術服務、信息技術、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動產租賃、鑒證咨詢。
對于稅率設置，在原13%和17%的稅率基礎上，新增加6%和11%兩個低稅率。具體而言，租賃有形動產等適用17%稅率，交通運輸業(yè)適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務業(yè)適用6%稅率，針對小規(guī)模納稅人采用3%的征收率。
對于一般納稅人資格的認定，增值稅一般納稅人可進行抵扣納稅，按照規(guī)定，營改增試點納稅人應稅服務年銷售額超過500萬元，應向主管稅務機關申請增值稅一般納稅人資格認定。但是，已取得一般納稅人資格并兼有應稅服務的試點納稅人，不需重新申請認定。
對于征管機關發(fā)生的變化，由于上海國地稅一體，因此不存在征管機關的變化。需要注意的是，北京營改增后，主管機關為北京國稅局，一些優(yōu)惠政策的申請和備案遞交材料的對象發(fā)生了變化。
二、各省營改增效果概況
2012年1月1日上海作為首個試點地區(qū)啟動營改增改革，2012年7月25日決定擴大營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，自2012年8月1日起至年底，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個地區(qū)。2013年繼續(xù)擴大試點地區(qū)，并選擇部分行業(yè)在全國范圍試點。
目前試點區(qū)內的營改增基本實現(xiàn)了減稅效果，尤其對于中小企業(yè)和小規(guī)模納稅人而言。上海在交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)試點營業(yè)稅改征增值稅改革已逾一年。據(jù)上海市財政局數(shù)據(jù)顯示，截至2012年底，上海共有15.9萬戶企業(yè)納入營改增試點范圍，九成企業(yè)稅負減輕，僅上海區(qū)域內的試點企業(yè)和原增值稅一般納稅人因營改增減稅就達166億元。若加上產業(yè)鏈跨省市的增值稅延伸抵扣因素，減稅規(guī)模將超過270億元。
江蘇省國稅局的統(tǒng)計顯示，營改增改革試點在江蘇省實施5個月以來（2012年8月至年底）減稅50.2億元，試點納稅人的減稅面達96.3%。其中，試點納稅人減稅21.6億元，非試點的增值稅一般納稅人購進試點服務減稅28.6億元。樣本期間平均每個月節(jié)稅約10億元。按行業(yè)進行分析，除交通運輸業(yè)稅負略有上升外，其他行業(yè)稅收全面下降。目前，江蘇省交通運輸業(yè)一般納稅人增值稅稅負率為3.9%，比原營業(yè)稅稅負增加了1個百分點。
據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，北京市2012年9月至2013年1月減稅額42.4億元。樣本期間平均每個月節(jié)稅約8.48億元。廣東省2012年12月至2013年1月營改增減稅額13.2億元，樣本期間平均每個月節(jié)稅約6.5億元。安徽省4個月以來累計減稅超過11億元。中小企業(yè)普遍稅負得到減輕，樣本期間平均每個月節(jié)稅約2.75億元。湖北今年一月份共減輕試點納稅人稅負5 571萬元，其中小規(guī)模納稅人稅負減少 4 043萬元，下降36%。樣本期間平均每個月節(jié)稅約0.56億元，數(shù)字較小的原因為首個申報月的效果不甚明顯。據(jù)統(tǒng)計，現(xiàn)代服務業(yè)小規(guī)模納稅人減收3 996萬元，下降41.7%；現(xiàn)代服務業(yè)一般納稅人減收1 528萬元，下降15.9%。只有少數(shù)企業(yè)營改增后稅收不降反升。在納入試點的682戶交通運輸業(yè)一般納稅人中，443戶稅負上升。
三、營改增企業(yè)納稅籌劃的思路
增值稅擴圍不等于減稅，結構性減稅是就宏觀稅負而言的。財稅[2011]110號文明確了營改增的目標為“改革試點行業(yè)總體稅負不增加或略有下降，基本消除重復征稅?！本唧w到企業(yè)，結構性實際上是指稅負有增有減。
《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三條規(guī)定，非企業(yè)性單位、不經常提供應稅服務的企業(yè)和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。也就是說，當上述單位、企業(yè)和個體工商戶的應稅服務年銷售額超過500萬元時，既可選擇成為一般納稅人，也可選擇成為小規(guī)模納稅人，從而存在納稅籌劃的空間。為方便表述，本文將增值稅擴圍試點地區(qū)試點行業(yè)中，應稅服務年銷售額超過500萬元的非企業(yè)性單位、不經常提供應稅服務的企業(yè)和個體工商戶簡稱為“特定企業(yè)”。
（一）“特定企業(yè)”合理選擇納稅人身份進行納稅籌劃
1.提供交通運輸服務的納稅人。該類納稅人如果選擇按簡易方法計稅，應納稅額為應稅服務年銷售額與征收率的乘積，因影響其稅負高低的因素只有征收率，因此其稅負固定。如果選擇按一般計稅方法計稅，應納稅額為銷項稅額與進項稅額之差，即應稅服務年銷售額與稅率的乘積減可抵扣的進項稅額，確定其稅負高低的不僅是適用稅率，還受可抵扣進項稅額多少的影響。在其他條件不變的情況下，若可抵扣的進項稅額較多，則適于選擇一般納稅人，反之則適于做小規(guī)模納稅人。當?shù)挚垲~占銷售額的比重即抵扣率達到某一數(shù)值時，兩種納稅人的稅負相等，稱之為無差別平衡點抵扣率。根據(jù)以上分析，筆者的納稅籌劃思路在于尋求試點行業(yè)一般納稅人的應納稅額無差別平衡點抵扣率。
假設可抵扣的購進項目價款占不含稅銷售額的比重為X，交通運輸企業(yè)的增值稅率為11%，假定其從外部購進的進項稅率為17%，則可以計算出應納稅額無差別平衡點。即銷售收入×11%-銷售收入×X×17%=銷售收入×3%，X=47.06%。于是，當X為47.06%時，兩者稅負相同，企業(yè)選擇成為一般納稅人或小規(guī)模納稅人皆可；若X大于47.06%，則一般納稅人的稅負低于小規(guī)模納稅人，“特定企業(yè)”應選擇成為一般納稅人；若X小于47.06%，則一般納稅人的稅負高于小規(guī)模納稅人，“特定企業(yè)”應選擇成為小規(guī)模納稅人。
2.提供試點政策規(guī)定的現(xiàn)代服務業(yè)服務的納稅人。同理，可將一般推理轉化為具體實例。假定乙企業(yè)位于營業(yè)稅改征增值稅試點地區(qū)，現(xiàn)從事現(xiàn)代服務業(yè)但不經常提供應稅服務。乙企業(yè)2012年應稅服務年銷售額為500萬元，設可抵扣的購進項目價款占不含稅銷售額的比重為X，試點現(xiàn)代服務業(yè)稅率為6%，假定其從外部購進的進項稅率為17%，求X處于應納稅額無差別平衡點抵扣率的值。按簡易方法計稅，應納增值稅=500×3%=15（萬元），由于X 處于應納稅額無差別平衡點抵扣率，則500×6%-500×X×17%=15，X=17.65%。說明當實際年度可抵扣的應納稅額無差別平衡點抵扣率為17.65%時，按簡易方法計稅與按一般計稅方法計稅，其應納增值稅稅額相等；若X大于17.65%，則一般納稅人的稅負低于小規(guī)模納稅人，“特定企業(yè)”應選擇成為一般納稅人；若X小于17.65%，則一般納稅人的稅負高于小規(guī)模納稅人，“特定企業(yè)”應選擇成為小規(guī)模納稅人。
（二）充分利用稅收優(yōu)惠政策
營改增試點后，各地政府陸續(xù)出臺了財政補貼的措施，對稅負上升的納稅人給予一定程度的補貼，雖然只是權益之計，但企業(yè)在試點初期要將其應用于納稅籌劃中。例如根據(jù)財稅[2010]111號，正式實施營改增之前，如果試點納稅人已按照有關政策規(guī)定享受了營業(yè)稅優(yōu)惠，在剩余稅收優(yōu)惠政策期限內，按照辦法規(guī)定享受有關增值稅優(yōu)惠，因此企業(yè)在進行納稅籌劃的過程中應充分把握這一優(yōu)惠。
（三）利用一般納稅人資格認定的特別規(guī)定進行籌劃
政策中關于一般納稅人資格認定有一些特別規(guī)定，企業(yè)可加以利用。例如對于試點地區(qū)原公路、內河貨物運輸業(yè)的自開票納稅人，無論其提供應稅服務的年銷售額是否達到500萬元，均應當申請認定為一般納稅人；因銷售貨物和提供加工修理修配勞務已被認定為一般納稅人，不需重新申請認定；試點地區(qū)提供公共交通運輸服務，包括輪客渡、公交客運、軌道交通、出租車的納稅人，其提供應稅服務的年銷售額超過500萬元，可選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。一般納稅人提供財政部和國家稅務總局規(guī)定的特定應稅服務，可選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經選擇36個月內不得變更。
四、相關建議
（一）對政府的建議
浙江省試點企業(yè)同樣存在部分交通運輸業(yè)進項稅票難取得的情況，導致其稅負上升。可借鑒江蘇省政府的做法，設立增值稅與普通發(fā)票的“換開點”，專門為那些從事零散貨運的小運輸企業(yè)服務。這些企業(yè)車輛長途運輸加油的費用，可先在加油站通過網絡發(fā)票系統(tǒng)開出普通發(fā)票，然后稅務部門再在網上將這些發(fā)票信息匯總，企業(yè)便可到“換開點”將先前的普通發(fā)票換成增值稅發(fā)票，油費就可以作為成本進行抵扣。
營改增后征管機關發(fā)生了變化，有可能促成稅務機構的整合。我國將稅收征管機構分設為國稅、地稅兩個系統(tǒng)，這雖然對增加和保障中央財政收入，增強宏觀調控能力產生了積極作用，但也增加了稅收征管成本，呼吁整合兩套稅務機構的聲音早已有之。營改增擴圍無疑為整合稅務機構帶來了契機，因為擴圍后，若將增值稅全部劃歸國稅機關征管，則地稅機關會被“邊緣化”；若將增值稅改由地稅機關征管，由于其控管系統(tǒng)“金稅工程”并未覆蓋地稅系統(tǒng)，其條件并不具備。鑒于此，有可能在明確擴圍后的增值稅由國稅機關征管的同時，采取“人隨業(yè)務走”的辦法，將地稅機關承擔擴圍前行業(yè)營業(yè)稅征管的人員先行并入國稅機關，從而邁出稅務機構整合的第一步。
（二）對企業(yè)的建議
營改增對于企業(yè)而言，機遇與挑戰(zhàn)并存。一方面，營改增可以克服重復征稅的弊端，大部分企業(yè)可以降低稅負，尤其對于小企業(yè)，提高了增值稅一般納稅人認定標準后，眾多小規(guī)模納稅人企業(yè)可以按照3%的征收率納稅，稅負降低明顯。從上海試點以及第二批納入試點的省市的反饋來看，70%的企業(yè)實現(xiàn)了稅負下降。另一方面，試點開始階段，部分企業(yè)會由于生產周期、成本結構等原因，進項稅額較少，但隨著營改增逐步在全國范圍內推行，企業(yè)相對容易獲取增值稅專用發(fā)票，借助營改增政策的指引，企業(yè)可以加速設備更新，調整產業(yè)結構。同時，營改增后，企業(yè)在增值稅專用發(fā)票管理、納稅申報等方面的工作量會增加，增值稅專用發(fā)票帶來的行政及刑事風險也需要引起企業(yè)的高度關注。
