摘要：高校新會計(jì)制度的缺陷主要體現(xiàn)在兩個方面：一是會計(jì)核算規(guī)定上的缺陷；二是會計(jì)制度與財(cái)務(wù)制度銜接上的缺陷，需要針對進(jìn)行完善。
隨著我國財(cái)政預(yù)算改革的不斷推進(jìn)和高校管理體制改革的不斷深入，高等學(xué)校的內(nèi)部和外部環(huán)境都發(fā)生了深刻變化，高等學(xué)校數(shù)量和種類不斷增多，在校生人數(shù)和經(jīng)費(fèi)收支規(guī)模不斷擴(kuò)大，所涉及的經(jīng)濟(jì)活動和業(yè)務(wù)事項(xiàng)日益復(fù)雜。辦學(xué)資金的渠道越來越多，會計(jì)核算要求明晰權(quán)責(zé)，以資產(chǎn)為中心核算內(nèi)容，而高校會計(jì)制度本身是預(yù)算會計(jì)的組成部分，是以資金為中心建立起來的會計(jì)制度體系，1998年頒布的高校會計(jì)制度（以下簡稱舊制度）已無法滿足現(xiàn)實(shí)核算的需要，在此背景下，為滿足新形勢下高等學(xué)校加強(qiáng)會計(jì)核算、提升內(nèi)部管理水平的需要，2013年發(fā)布《高等學(xué)校會計(jì)制度（修訂） （征求意見稿）》 （以下簡稱新制度）。
一、問題的提出
高校新會計(jì)制度的制定，是我國會計(jì)改革的重要成果之一。與舊制度相比，新制度是按照“收支兩條線”的原則對收入支出實(shí)行統(tǒng)一管理，采用國庫集中支付；對會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告的基礎(chǔ)由單一的收付實(shí)現(xiàn)制改為一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；會計(jì)記帳方法由原來的收付記賬法改為借貸記賬法；規(guī)定固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷；明確基建數(shù)據(jù)定期并入高校會計(jì)“大賬”；全面完善會計(jì)科目體系和會計(jì)科目使用說明；系統(tǒng)改進(jìn)財(cái)務(wù)報表結(jié)構(gòu)和體系，簡化了會計(jì)報表的編制等。實(shí)踐證明，高校新會計(jì)制度的實(shí)施基本符合高等學(xué)校各項(xiàng)事業(yè)發(fā)展的需要。但是由于高校會計(jì)制度的設(shè)計(jì)無法趕上高校內(nèi)部和外部環(huán)境的變化，在執(zhí)行過程中存在一些缺陷，有待進(jìn)一步完善，使新會計(jì)制度能更好地貫徹執(zhí)行。
二、高校新會計(jì)制度的缺陷
通過具體操作，筆者發(fā)現(xiàn)高校新會計(jì)制度的缺陷主要體現(xiàn)在兩個方面：一是會計(jì)核算規(guī)定上的缺陷；二是會計(jì)制度與財(cái)務(wù)制度銜接上的缺陷。
（一）會計(jì)核算規(guī)定上的缺陷
會計(jì)核算規(guī)定上的缺陷主要體現(xiàn)在以下三個方面：
1.對資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，不能反應(yīng)高校真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況
例如對高校的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，新制度明確規(guī)定固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷，以體現(xiàn)其價值轉(zhuǎn)移過程，但是沒有規(guī)定要計(jì)提減值準(zhǔn)備，那么會計(jì)報表是按歷史成本反應(yīng)資產(chǎn)的賬面價值，作為會計(jì)信息使用者，無法知曉該項(xiàng)資產(chǎn)會計(jì)期末的真實(shí)價值，導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價值與實(shí)際價值嚴(yán)重不符。又如應(yīng)收賬款不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金，由于社會信用缺失現(xiàn)象難以避免，壞賬的發(fā)生是客觀存在的，壞賬損失一旦確認(rèn)，在報表中列報的應(yīng)收賬款的賬面價值就大于實(shí)際價值。這樣便造成財(cái)務(wù)計(jì)劃難以對各項(xiàng)費(fèi)用支出作出準(zhǔn)確合理的預(yù)算，教育成本費(fèi)用等會計(jì)信息失真，人為地降低了高校的辦學(xué)成本數(shù)據(jù)，這不利于學(xué)校內(nèi)部控制與教育行政部門正確決策。
2.大額支出采用一次性攤銷不符合收入與費(fèi)用配比的原則
配比原則強(qiáng)調(diào)某個會計(jì)期間或某個會計(jì)對象所取得的收入應(yīng)與為取得該收入所發(fā)生的費(fèi)用、成本相匹配，以正確計(jì)算在該會計(jì)期間、該會計(jì)主體所獲得的凈損益。
購建固定資產(chǎn)支出、購買無形資產(chǎn)支出、工程貸款利息支出等一次支出數(shù)額較大的，采用一次性攤銷不符合收入與費(fèi)用配比的原則。新制度規(guī)定：購入不需安裝的固定資產(chǎn)，按照確定的固定資產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目；同時，按照實(shí)際支付金額，借記“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“經(jīng)營支出”等科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。筆者認(rèn)為該核算有如下問題：第一、“固定資產(chǎn)”和相關(guān)支出科目同時記賬，而且還要計(jì)提折舊，有重復(fù)記賬嫌疑。第二、固定資產(chǎn)使用期限超過1年且單位價值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。固定資產(chǎn)受益期涉及多個會計(jì)期間，而支出計(jì)入付款當(dāng)期，明顯不符合收入與費(fèi)用配比的原則。目前，很多高校通過多渠道籌資、適度舉債等方式來加快基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，改善辦學(xué)條件，如通過銀行貸款購建或更新改造固定資產(chǎn)，會計(jì)核算是將利息費(fèi)用直接列入“其他支出——利息支出”科目，而銀行等金融機(jī)構(gòu)的利息一般是按季支付的，導(dǎo)致有些月份利息支出多，有些月份沒有利息支出。從會計(jì)核算上看，違反了收入與費(fèi)用配比的原則。
3.個別會計(jì)科目的核算內(nèi)容不夠清晰明了
《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》第17條規(guī)定：“事業(yè)單位提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于會計(jì)信息使用者理解和使用?！痹谛聲?jì)制度中，“4501其他收入”科目核算高等學(xué)校除財(cái)政補(bǔ)助收入、教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入、上級補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入以外的各項(xiàng)收入，包括投資收益、銀行存款利息收入、租金收入、捐贈收入、現(xiàn)金盤盈收入、存貨盤盈收入、收回已核銷應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)、無法償付的應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)等?！?401其他支出”科目核算高等學(xué)校除教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出、上繳上級支出、對附屬單位補(bǔ)助支出、經(jīng)營支出以外的各項(xiàng)支出，包括利息支出、捐贈支出、現(xiàn)金盤虧損失、資產(chǎn)處置損失、接受捐贈（調(diào)入）非流動資產(chǎn)發(fā)生的稅費(fèi)支出等。不難看出，利息收入和利息支出分別在“其他收入”和“其他支出”科目核算。還有對外投資產(chǎn)生的收益在“其他收入”科目核算，眾所周知，對外投資也有可能產(chǎn)生損失，而制度上沒有作規(guī)定。
我國2012年修訂通過的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》第12至第17條針對會計(jì)信息質(zhì)量提出了6個原則性要求：真實(shí)可靠、全面、及時、可比、相關(guān)、清晰明了。筆者認(rèn)為，上述利息收入、支出和投資收益、損失的會計(jì)核算科目，不太符合會計(jì)信息質(zhì)量“清晰明了”的要求。
（二）會計(jì)制度與財(cái)務(wù)制度銜接上的缺陷
《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》 （以下簡稱財(cái)務(wù)制度）應(yīng)根據(jù)《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和國家有關(guān)法律制度來制定并體現(xiàn)高校業(yè)務(wù)的特點(diǎn)。而高校會計(jì)制度的制定應(yīng)與《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》相協(xié)調(diào)?，F(xiàn)實(shí)情況是：
1.“專用基金”的提取比例不明確
新會計(jì)制度規(guī)定高校可以提取專用基金，包括職工福利基金、學(xué)生獎助基金等，但財(cái)務(wù)制度沒有明確規(guī)定專用基金提取的比例，這說明會計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度沒有很好的銜接起來，給財(cái)務(wù)工作帶來了困惑，不便于實(shí)務(wù)操作。
2.事業(yè)收入與事業(yè)支出科目不匹配
財(cái)務(wù)制度規(guī)定：事業(yè)收入即高等學(xué)校開展教學(xué)、科研及其輔助活動取得的收入，包括：教育事業(yè)收入和科研事業(yè)收入。事業(yè)支出即高等學(xué)校開展教學(xué)、科研及其輔助活動發(fā)生的支出，包括基本支出和項(xiàng)目支出。新會計(jì)制度將“事業(yè)收入”科目拆分為“教育事業(yè)收入”和“科研事業(yè)收入”兩個一級會計(jì)科目?！笆聵I(yè)支出”科目拆分為“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”五個一級會計(jì)科目，分別進(jìn)行核算和反映。會計(jì)核算本來既要進(jìn)行總分類核算，又要進(jìn)行明細(xì)分類核算，兩個收入科目與五個支出科目沒有對應(yīng)關(guān)系，筆者認(rèn)為將其提升為一級科目完全沒必要，作為“事業(yè)收入”、“事業(yè)支出”的二級科目應(yīng)該更合適。
3.國庫集中支付對高校的不利影響
國庫集中支付從根本上解決了財(cái)政資金多環(huán)節(jié)撥付、多頭管理、多戶頭存放的弊端，從整體上提高了財(cái)政資金使用效益；降低了財(cái)政資金運(yùn)行成本；有效防止了對財(cái)政資金的擠占、挪用和截留，從源頭上預(yù)防和遏制了腐??；提高了資金到位速度。但是，從高校角度看，國庫集中支付有其不足：第一、報賬滯后。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定會計(jì)年度采用公歷日期，即從每年的一月一日起至十二月三十一日止，而預(yù)算要到四五月份才能審批下來，前三個月報賬就成問題，導(dǎo)致一些時段無法及時提供真實(shí)的會計(jì)信息。第二、實(shí)行國庫集中支付后，高校資金使用自主權(quán)小了，而向銀行等金融機(jī)構(gòu)貸款需要看高校的資金實(shí)力，影響了作為個體的高校資金使用效益。
三、完善高校新會計(jì)制度的途徑
俗話說得好，計(jì)劃趕不上變化。會計(jì)制度設(shè)計(jì)永遠(yuǎn)趕不上經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的步伐，因此，會計(jì)存在缺陷也是情理之中的事。為方便各單位更好地貫徹落實(shí)新會計(jì)制度，建議財(cái)政部、教育部對高校新會計(jì)制度征求意見稿實(shí)施情況進(jìn)行調(diào)研，把各單位提出的主要問題加以整理、分析，吸收企業(yè)會計(jì)制度的成功經(jīng)驗(yàn)，通過進(jìn)一步修改，彌補(bǔ)現(xiàn)行制度的缺陷。筆者認(rèn)為，可從以下方面對新制度加以修訂完善:
（一）合理使用權(quán)責(zé)發(fā)生制
在會計(jì)制度的設(shè)計(jì)上，適度吸收和引進(jìn)企業(yè)會計(jì)理論，合理使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，促使高校會計(jì)核算更加體現(xiàn)成本效益、明晰權(quán)責(zé)的要求。
權(quán)責(zé)發(fā)生制原則亦稱應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)、應(yīng)計(jì)制原則，是指以實(shí)質(zhì)取得收到現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的責(zé)任的發(fā)生為標(biāo)志來確認(rèn)本期收入和費(fèi)用及債權(quán)和債務(wù)。
可考慮對事業(yè)收支和經(jīng)營收支的會計(jì)核算均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，按期對各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，對固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等購建、研發(fā)而發(fā)生的大額支出在受益期內(nèi)進(jìn)行攤銷，使整個會計(jì)期間發(fā)生的各項(xiàng)支出與收入相配比，一方面可以克服一次性分?jǐn)値淼谋锥耍硪环矫婵梢哉鎸?shí)反映成本費(fèi)用，便于學(xué)校加強(qiáng)內(nèi)部管理，對高校的生均培養(yǎng)成本進(jìn)行分析評價。或者對可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)作出詳細(xì)規(guī)定，如涉及辦學(xué)成本、工程成本的業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，使之具有可操作性，也有利于各高校會計(jì)信息具有可比性。
（二）增加必要的會計(jì)科目
在引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的基礎(chǔ)上，應(yīng)對高校會計(jì)核算的科目進(jìn)行必要地補(bǔ)充，以滿足現(xiàn)行現(xiàn)實(shí)核算的需要。
1.為真實(shí)反映資產(chǎn)的有關(guān)會計(jì)信息，可考慮參照企業(yè)會計(jì)制度中資產(chǎn)核算的具體方法，增設(shè)“減值準(zhǔn)備”科目。對應(yīng)收賬款計(jì)提“壞賬準(zhǔn)備”，對存貨計(jì)提“存貨跌價準(zhǔn)備”，對長期投資計(jì)提“長期投資減值準(zhǔn)備”，對固定資產(chǎn)計(jì)提“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，對在建工程計(jì)提“在建工程減值準(zhǔn)備”對無形資產(chǎn)計(jì)提“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算，一方面可以及時反映資產(chǎn)在會計(jì)期末的實(shí)際價值，使資產(chǎn)賬面價值與實(shí)際價值趨于一致；另一方面也能較完整地反映出高校在從事教育活動中的成本和費(fèi)用。
2.增加“投資收益”科目，使高校對外投資的效益一目了然。財(cái)務(wù)制度第四十八條規(guī)定：“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制對外投資。在保證學(xué)校正常運(yùn)轉(zhuǎn)和事業(yè)發(fā)展的前提下，按照國家有關(guān)規(guī)定可以對外投資的。”如果增加“投資收益”科目，并按投資項(xiàng)目來進(jìn)行明細(xì)核算，高校對外投資的效益從會計(jì)科目上看便一目了然。
3. 增加“利息收入”和“利息支出”兩個科目。理由有兩個：其一，從會計(jì)科目就可以知曉其核算內(nèi)容，符合會計(jì)信息質(zhì)量“清晰明了”的要求。其二，部分高校對貸款的風(fēng)險認(rèn)識不夠，責(zé)任意識不強(qiáng)，貸款規(guī)模大大超過了經(jīng)濟(jì)承受能力。通過這兩個科目的核算，及時向管理部門提供信息，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理的風(fēng)險意識。
4. 增加“事業(yè)收入”、“事業(yè)支出”科目，將“教育事業(yè)收入”和“科研事業(yè)收入”兩個科目作為“事業(yè)收入”下的二級科目進(jìn)行核算。將“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”五個科目作為“事業(yè)支出”下的二級科目進(jìn)行核算。使事業(yè)收入與事業(yè)支出的核算更清晰，便于對會計(jì)資料進(jìn)行對比分析。
（三）明確“專用基金”的提取比例
財(cái)務(wù)制度第三十七條規(guī)定：“專用基金包括：1、職工福利基金，即按照非財(cái)政撥款結(jié)余的一定比例提取以及按照其他規(guī)定提取轉(zhuǎn)入，用于單位職工的集體福利設(shè)施、集體福利待遇等的資金。2、學(xué)生獎助基金，即按照國家有關(guān)規(guī)定，按照事業(yè)收入的一定比例提取，在事業(yè)支出的相關(guān)科目中列支，用于學(xué)費(fèi)減免、勤工助學(xué)、校內(nèi)無息借款、校內(nèi)獎助學(xué)金和特殊困難補(bǔ)助等的資金。3、其他基金，即按照其他有關(guān)規(guī)定，根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要提取或者設(shè)置的其他專用資金?！薄鞍凑找欢ū壤崛 ?，這個比例到底是多少應(yīng)該明確。
（四）加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，提高資金使用效率
高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理的主要任務(wù)是：合理編制學(xué)校預(yù)算，有效控制預(yù)算執(zhí)行，完整、準(zhǔn)確編制學(xué)校決算，真實(shí)反映學(xué)校財(cái)務(wù)狀況；依法多渠道籌集資金，努力節(jié)約支出；建立健全學(xué)校財(cái)務(wù)制度，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，實(shí)施績效評價，提高資金使用效益；加強(qiáng)資產(chǎn)管理，真實(shí)完整地反映資產(chǎn)使用狀況，合理配置和有效利用資產(chǎn)，防止資產(chǎn)流失；加強(qiáng)對學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動的財(cái)務(wù)控制和監(jiān)督，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險。由于會計(jì)制度缺陷，導(dǎo)致會計(jì)報告無法反映高校真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，引起會計(jì)信息失真，不利于管理部門和會計(jì)信息使用者據(jù)此進(jìn)行有效管理和決策。
長期以來，我國高等教育基本上依靠政府財(cái)政撥款運(yùn)作，學(xué)校財(cái)務(wù)部門不太重視成本核算。經(jīng)濟(jì)決策缺乏科學(xué)性。為更好地完成財(cái)務(wù)管理任務(wù)，提高資金使用效率可從以下方面開展工作：第一，確立與運(yùn)用經(jīng)濟(jì)決策制約權(quán)。第二，建立民主決策制度。第三，注重決策的科學(xué)論證與可行性研究。第四，注意資金使用效益。
作者：劉艷 單位：湖南城市學(xué)院
