【摘要】存貨具有種類繁多、流動(dòng)性強(qiáng)、計(jì)價(jià)方法多樣的特點(diǎn)，因此存貨舞弊是資產(chǎn)造假的慣用手法。本文總結(jié)歸納了存貨造假的種種具體手法，并提供了相應(yīng)的甄別措施，以供參考。
【關(guān)鍵詞】存貨 造假 影響 甄別
要做好存貨項(xiàng)目造假的甄別工作，首先就要了解企業(yè)造假的動(dòng)機(jī)。因?yàn)椴煌钠髽I(yè)處于不同的行業(yè)、環(huán)境，而且企業(yè)在不同的歷史時(shí)期所在的處境也不盡相同，所以不同的企業(yè)在不同的時(shí)期其造假的動(dòng)機(jī)和目的也就各不相同，這也就決定了它們會(huì)采取不同的舞弊手段。面對(duì)不同的目的、不同的造假，審計(jì)人員就要選用相應(yīng)的審計(jì)程序來(lái)應(yīng)對(duì)。一般企業(yè)在存貨項(xiàng)目上造假的主要目的、手段、影響及甄別可概括如下：
一、存貨造假的目的、手段及影響
1. 要想虛高銷售收入，首先得虛高存貨。因?yàn)闆](méi)有進(jìn)，就不可能有出。虛高存貨的手段主要有以下幾種：
（1）無(wú)中生有地虛構(gòu)出多個(gè)供應(yīng)商，以此來(lái)虛高存貨，進(jìn)而達(dá)到虛高收入的目的，這就是所謂的源頭造假。
（2）以少充多，偷梁換柱，人為地替換計(jì)量單位，如將“件”改為“套”，將“盒”改為“箱”等。
（3）在盤點(diǎn)上下工夫，企業(yè)在盤點(diǎn)時(shí)將空箱、空包也作為整箱整包確認(rèn)為存貨，將本公司倉(cāng)庫(kù)存放的外單位的或已實(shí)現(xiàn)銷售但尚未提取的都作為本公司存貨參與盤點(diǎn)。
（4）濫用會(huì)計(jì)政策，人為地變更計(jì)價(jià)方法，人為地調(diào)節(jié)生產(chǎn)成本和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，進(jìn)而影響利潤(rùn)。
人為地多計(jì)或少計(jì)存貨發(fā)出成本，如，在計(jì)劃成本法下的造假，首先會(huì)有意地確定較高的計(jì)劃成本，使計(jì)劃成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)脫離實(shí)際成本，表現(xiàn)為大大地節(jié)約，“材料成本差異”就會(huì)呈現(xiàn)貸方余額。領(lǐng)用材料時(shí)，是按計(jì)劃成本轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本等賬戶，在月末結(jié)轉(zhuǎn)成本差異時(shí)，故意以較低的成本差異率調(diào)整發(fā)出材料的計(jì)劃成本，即用紅字沖減的金額偏低，從而導(dǎo)致生產(chǎn)成本虛高，最終導(dǎo)致主營(yíng)業(yè)務(wù)成本虛高，以此達(dá)到隱匿利潤(rùn)的目的。如果想虛高利潤(rùn)，則首先會(huì)有意地確定較低的計(jì)劃成本，表現(xiàn)為超支，使“材料成本差異”出現(xiàn)借方余額。領(lǐng)用材料時(shí)，按計(jì)劃成本轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本等賬戶，但月末結(jié)轉(zhuǎn)成本差異時(shí)，故意以較低的成本差異率調(diào)整發(fā)出材料的計(jì)劃成本，從而虛減生產(chǎn)成本，最終虛減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，達(dá)到虛高利潤(rùn)的目的，實(shí)際上是虛盈實(shí)虧。
采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)的企業(yè)，計(jì)算成本時(shí)不采用正確的計(jì)價(jià)方法，而是在事先設(shè)計(jì)好的利潤(rùn)目標(biāo)下，采用倒擠的辦法，隨意結(jié)轉(zhuǎn)成本，通過(guò)多轉(zhuǎn)、少轉(zhuǎn)或無(wú)中生有地虛轉(zhuǎn)成本的辦法來(lái)人為地提高或降低利潤(rùn)。
（5）任意虛列自制存貨；在委托加工業(yè)務(wù)中，內(nèi)外勾結(jié)，虛增委托加工物資的成本，獲取現(xiàn)金回扣，對(duì)加工收回的余料殘料也不入賬；外購(gòu)存貨只是部分入賬，另一部分隨意處理，或者購(gòu)進(jìn)即耗費(fèi)，即尚未使用就確認(rèn)成本費(fèi)用發(fā)生；回收的邊角殘料不入賬；自制存貨的不入賬；以領(lǐng)代耗，多余材料不入賬；盤盈或接受捐贈(zèng)的存貨不入賬等。
2. 業(yè)務(wù)處理造假，導(dǎo)致稅收延遲甚至流失。
（1）非經(jīng)營(yíng)性在建工程領(lǐng)用原材料或外購(gòu)商品時(shí)不確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，導(dǎo)致少交增值稅。對(duì)增值稅處理不當(dāng)，一是直接影響城建稅和教育費(fèi)附加的計(jì)算，少交城建稅、教育費(fèi)附加；二是導(dǎo)致固定資產(chǎn)的原始價(jià)值不完整，影響以后會(huì)計(jì)期間折舊的計(jì)提。
（2）原材料或外購(gòu)商品發(fā)生盤虧、毀損，一是不做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，少交增值稅；二是在確認(rèn)損失時(shí)不沖減保險(xiǎn)公司理賠，在夸大損失的同時(shí)將理賠所得直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，導(dǎo)致少交企業(yè)所得稅。
（3）外購(gòu)貨物因質(zhì)量原因退貨時(shí)，不沖減進(jìn)項(xiàng)稅額，導(dǎo)致少交增值稅。
（4）自產(chǎn)產(chǎn)品用于非經(jīng)營(yíng)性在建工程、對(duì)外捐贈(zèng)等，不按沒(méi)有實(shí)質(zhì)銷售行為的視同銷售來(lái)處理，只結(jié)轉(zhuǎn)庫(kù)存商品成本而不計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額；用自產(chǎn)產(chǎn)品償還債務(wù)或發(fā)放股利，不按有實(shí)質(zhì)銷售行為的視同銷售來(lái)確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本，計(jì)算增值稅。
將自產(chǎn)產(chǎn)品用來(lái)發(fā)取福利，出庫(kù)時(shí)不在賬簿中反映，等到期末盤點(diǎn)時(shí)再作盤虧處理，這樣就避免了視同銷售要確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本，少交增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅。
（5）以物易物造假，因?yàn)榇尕浛傤~不變，只是結(jié)構(gòu)變化，所以交易雙方既不反映采購(gòu)也不反映銷售，從而達(dá)到偷稅漏稅目的。
（6）故意混淆資本性支出和收益性支出，如故意將外購(gòu)存貨的采購(gòu)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用等期間費(fèi)用中，既虛減了當(dāng)期損益、延遲了企業(yè)所得稅的繳納，又虛減了產(chǎn)品生產(chǎn)成本，從而影響了當(dāng)期損益的計(jì)算和企業(yè)所得稅的繳納。
（7）期末存貨計(jì)價(jià)不采用成本與市價(jià)孰低原則，而是將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提當(dāng)成利潤(rùn)的調(diào)節(jié)器，甚至計(jì)提秘密準(zhǔn)備。
二、存貨造假的甄別方法
1. 在執(zhí)行存貨審計(jì)時(shí)，態(tài)度非常重要，絕對(duì)不能怕苦怕累怕煩瑣，一定要堅(jiān)持獨(dú)立性，不要過(guò)于相信客戶在各種媒體介質(zhì)上做的廣告、宣傳和推廣，始終抱著質(zhì)疑的態(tài)度來(lái)發(fā)現(xiàn)存貨的異?，F(xiàn)象。
2. 監(jiān)盤是存貨審計(jì)的必需程序。審計(jì)人員應(yīng)盡可能采取措施來(lái)提高監(jiān)盤的有效性，比如要求被審計(jì)單位在盤點(diǎn)時(shí)各存放點(diǎn)要同時(shí)盤點(diǎn)、停止存貨流動(dòng)，審計(jì)人員在復(fù)盤時(shí)要選擇重要的存貨項(xiàng)目，而且要達(dá)到一定的百分比等。
監(jiān)盤時(shí)要特別注意是否存在漏記、重復(fù)確認(rèn)的情況；整箱整包的一定要督促打開包裝進(jìn)行確認(rèn)；單獨(dú)存放的必須核實(shí)其所有權(quán)是否歸屬企業(yè)，是否應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍；對(duì)寄放在外的小額存貨采取函證保管單位，大額存貨則需要或指派審計(jì)人員或委托當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)盤。監(jiān)盤時(shí)在思想上要堅(jiān)持每項(xiàng)貨物都是能計(jì)量的，即使是大湖的魚蝦螃蟹，雖然看起來(lái)不好計(jì)量，但只要根據(jù)魚苗的種類、大小、飼養(yǎng)時(shí)間的長(zhǎng)短、喂飼料的多少等進(jìn)行仔細(xì)分析，也是能計(jì)算出來(lái)的，因?yàn)榉彩驴偯撾x不了它自身的規(guī)律。
3. 執(zhí)行分析性程序。因?yàn)閷?duì)存貨實(shí)施監(jiān)盤本身具有一定的局限性，所以審計(jì)人員無(wú)法指望通過(guò)監(jiān)盤解決所有問(wèn)題。分析性程序也不失為一種行之有效的審計(jì)方法。執(zhí)行分析性程序是從企業(yè)整體的角度，根據(jù)數(shù)據(jù)間內(nèi)在的勾稽關(guān)系來(lái)對(duì)被審計(jì)單位提供的各種數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，有助于發(fā)現(xiàn)異?，F(xiàn)象。在審計(jì)中，如果被審計(jì)單位的存貨占總資產(chǎn)比重較大，內(nèi)部控制制度又比較薄弱，周轉(zhuǎn)速度又大大低于行業(yè)平均水平，就應(yīng)將存貨列作高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，要進(jìn)行特別關(guān)注。
首先，要了解被審計(jì)單位管理當(dāng)局造假的具體動(dòng)機(jī)，企業(yè)一旦面臨某種壓力和誘惑，就會(huì)產(chǎn)生鋌而走險(xiǎn)的沖動(dòng)。審計(jì)中對(duì)造假的動(dòng)機(jī)進(jìn)行分析，便于根據(jù)目的分析造假的手段。
然后要搞清楚管理當(dāng)局是否有機(jī)會(huì)造假，一般規(guī)模很小、業(yè)務(wù)較簡(jiǎn)單的公司不容易得逞，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的是存貨價(jià)值確認(rèn)較為復(fù)雜的大中型制造企業(yè)、擁有眾多存貨存放地點(diǎn)的企業(yè)等。
最后再來(lái)分析造假跡象的表現(xiàn)，如：核對(duì)庫(kù)存商品明細(xì)賬、銷售明細(xì)賬、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬時(shí)，庫(kù)存商品的減少數(shù)量不吻合。正常情況下，庫(kù)存商品的減少意味著銷售的實(shí)現(xiàn)，銷售實(shí)現(xiàn)就意味著主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)現(xiàn)，除非存在在建工程領(lǐng)用等其他情況。一方面存貨周轉(zhuǎn)速度在不斷下降，另一方面銷售卻很旺盛，這就不合情理了，因?yàn)榇尕浿苻D(zhuǎn)速度放慢意味著營(yíng)運(yùn)能力在下降，銷售放緩，所以主營(yíng)產(chǎn)品周轉(zhuǎn)太慢時(shí)就不可能實(shí)現(xiàn)高額收入，也不可能實(shí)現(xiàn)巨額利潤(rùn)。存貨的增長(zhǎng)快于銷售收入的增長(zhǎng)也很異常，因?yàn)橐话闶且凿N定產(chǎn)，沒(méi)有相應(yīng)的銷售就不需要儲(chǔ)存那么多的存貨。
存貨占總資產(chǎn)的百分比逐期增加也異常，因?yàn)榭傎Y產(chǎn)內(nèi)部存在一個(gè)適當(dāng)?shù)慕Y(jié)構(gòu)，如果存貨比重上升，其他資產(chǎn)比重勢(shì)必下降；運(yùn)輸成本占存貨成本的比重下降也屬異常，因?yàn)橹灰型赓?gòu)存貨就一定會(huì)發(fā)生運(yùn)輸成本，而且現(xiàn)實(shí)情況是物流成本一直在上升；毛利率在逐期上升也異常，盡管不同的行業(yè)毛利率不同，但在同一個(gè)行業(yè)內(nèi)，銷售成本跟銷售收入之間的關(guān)系是較為穩(wěn)定的等。
4. 結(jié)合報(bào)表之間的勾稽關(guān)系來(lái)甄別。如上所述，如果存貨造假必將使相關(guān)項(xiàng)目出現(xiàn)異常，所以，對(duì)存貨與銷售成本、銷售收入、總資產(chǎn)、運(yùn)輸成本等項(xiàng)目進(jìn)行比例分析和趨勢(shì)分析，并對(duì)異常項(xiàng)目進(jìn)行追查，就很可能揭示出重大錯(cuò)弊。另外，還可以將報(bào)表與報(bào)表、報(bào)表與報(bào)表附注、稅務(wù)報(bào)告以及其他類似的文件相互核對(duì)以盡可能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)榧俚恼娌涣?，造假最容易犯的錯(cuò)誤就是顧頭不顧尾。
例如，根據(jù)資產(chǎn)（資金運(yùn)用）恒等于負(fù)債加所有者權(quán)益（資金來(lái)源）的基本原理，如果資產(chǎn)增加的同時(shí)一定會(huì)伴隨有資金來(lái)源的增加。那么資產(chǎn)增加的那部分從哪里來(lái)？無(wú)非就是發(fā)股票募集自有資金、向金融機(jī)構(gòu)申請(qǐng)貸款取得長(zhǎng)短期借款、獲取商業(yè)信用延遲支付供應(yīng)商的款項(xiàng)，再就是企業(yè)通過(guò)經(jīng)營(yíng)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。真利潤(rùn)增加的是真金白銀的真實(shí)資產(chǎn)，而虛構(gòu)利潤(rùn)增加的則是一地雞毛的虛假資產(chǎn)。這就意味著資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)增加的金額扣除掉實(shí)實(shí)在在資金來(lái)源的增加額，剩下的就是凈利潤(rùn)的貢獻(xiàn)了，如果利潤(rùn)造假了，那利潤(rùn)造假多少資產(chǎn)就虛高了多少。
再?gòu)乃杏性黾拥馁Y產(chǎn)中判斷哪些資產(chǎn)項(xiàng)目的增量顯得異常，尤其要注意的就是存貨和應(yīng)收賬款，并采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序來(lái)收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。再如，如果企業(yè)低估主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，或把已經(jīng)銷售的庫(kù)存商品的成本不轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表中的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本中，那么主營(yíng)業(yè)務(wù)成本將會(huì)被低估，而期末的存貨則會(huì)虛高，利潤(rùn)將隨主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的低估而虛高，但利潤(rùn)表中的現(xiàn)金凈流量則不會(huì)改變。因此在這種造假中，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)大于現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量，同時(shí)會(huì)發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨增加。
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4. 張貴平.審計(jì)案例分析.北京：北京理工大學(xué)出版社，2011
【作 者】
錢 薇
【作者單位】
（河南工業(yè)貿(mào)易職業(yè)學(xué)院科研處 鄭州 450012）
