【摘要】目前對于現(xiàn)金流量表的編制主要采用“T型賬戶法”和“工作底稿法”，都不易于掌握，且工作量較大。本文以經營活動現(xiàn)金流量中的“銷售（購買）商品、提供（接受）勞務、收到（支付）的現(xiàn)金”為例，給出了一種更為簡單便捷的方法——“財務報表法”。
【關鍵詞】現(xiàn)金流量表 財務報表法 經營活動
目前對于現(xiàn)金流量表的編制主要采用“T型賬戶法”和“工作底稿法”，這兩種方法難以理解、不易掌握。本文目的在于給出一種更為便捷的方法——“財務報表法”，該方法不要求編制人員對于整個企業(yè)會計流程有全面整體的掌握，其優(yōu)勢突出體現(xiàn)為簡便易行、便于理解?！癟型賬戶法”和“工作底稿法”平時沒有數(shù)據(jù)積累，年底工作量大，而“財務報表法”在資產負債表、利潤表編制完成之后，就可以將這兩表相結合，填制現(xiàn)金流量表，不涉及調整分錄編制及“T”型賬戶開設，也不需要對所有的涉及現(xiàn)金流量的明細賬進行逐筆分析。
一、財務報表法下“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”項目的填列
1. 理解該種方法應用的原理。實際上，“財務報表法”應用是基于賬戶間的對應關系?！颁N售商品、提供勞務”方式分為三種情況，收現(xiàn)金方式銷售、賒銷方式和預收貨款方式。涉及的賬戶為資產負債表賬戶——應收賬款、預收賬款、壞賬準備、資產減值損失、銀行存款，以及損益表項目——營業(yè)收入、營業(yè)成本、財務費用。為便于分析，假定營業(yè)收入全部為“主營業(yè)務收入”，“營業(yè)成本”全部為“主營業(yè)務成本”。在資產負債表中“應收賬款”為扣除對應的“壞賬準備”余額后的凈額，稱為“應收賬款項目”；“財務費用”包括利息費用、手續(xù)費支出、票據(jù)貼現(xiàn)利息等，在本例中，應分析“財務費用”明細賬，按發(fā)生原因進行區(qū)分；“應交稅費”應該分析涉及的“增值稅”二級賬，并對“增值稅進項稅額”和“增值稅銷項稅額”進行區(qū)分。
（1）分析“應收賬款”與“銀行存款”的關系。根據(jù)圖1的賒銷流程，現(xiàn)金流量表正表“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”所需要的數(shù)據(jù)來源之一為“X1”，也就是需要計算“X1”。X1=A1+E+F-B1-G1,G1=C+H-D,將“G1= C+H-D”代入“X1=A1+E+F-B1-G”，得到：X1=A1+E+F-B1-C-H+D。整理后，得到公式：X1=E+F+（A1-C）-（B1-D）-H。
（2）分析“應收票據(jù)”與“銀行存款”的關系。根據(jù)圖2的賒銷流程可以判斷，X2為現(xiàn)金流量表正表“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”所需要的數(shù)據(jù)來源之二，即需要計算“X2”。X2=A2+E+F-B2-G2,G2為票據(jù)貼現(xiàn)的貼現(xiàn)息，這一部分從票據(jù)金額中扣除未收到貨幣資金。也就是說，企業(yè)收到的現(xiàn)金凈額為扣除G2部分后的金額。整理后，得到公式：X2=E+F+（A2-B2）-G2。
（3）分析預收賬款款與銀行存款的關系。根據(jù)圖3，A3+X3-B3=E+F，得到X3=E+F-（A3-B3），或X3=E+F+B3-A3。
將上述三個公式合并，得：X=XI+X2+X3=E+F+（A1-C）-（B1-D）-H+（A2-B2）-G2+ B3-A3。
進一步合并得到：X=XI+X2+X3=E+F+（A1-C）-（B1-D）+（A2-B2）+（B3-A3）-H-G2。
2. 財務報表法應用要給出資產負債表和損益表數(shù)據(jù)。也就是說，數(shù)據(jù)來自于資產負債表和損益表及相關明細賬賬戶資料。兩張報表相關數(shù)據(jù)如下（僅給出部分數(shù)據(jù)，編制單位為哈爾濱天佑咨詢有限公司）：
在理解賬戶間對應關系基礎上進行公式的總結和提煉以后，可以直接應用財務報表法進行現(xiàn)金流量表“銷售產品、提供勞務產生的現(xiàn)金流入”項目的填列。雖然公式的產生與賬戶流程有關，可是在進行此項目的填列時，不必查找全部賬戶記錄。
根據(jù)上面公式推導結果發(fā)現(xiàn)涉及四個資產負債表項目和三個損益表項目以及其他明細賬戶資料：①四個資產負債表項目分別為“應收賬款項目”、“應收票據(jù)”項目、“預收賬款”項目、“應交稅費”項目。②三個損益表項目分別為“主營業(yè)務收入”、“財務費用”和“資產減值損失”?！爸鳡I業(yè)務收入”可以直接從“利潤表”中獲得數(shù)據(jù)，“財務費用”和“資產減值損失”需要分析填列，“財務費用”只考慮票據(jù)貼現(xiàn)費用，“資產減值損失”只考慮與“壞賬準備”有關的當期計提數(shù)。
根據(jù)表1和表2資料，“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”項目金額=主營業(yè)務收入（1 250 000）+應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（212 500）+應收賬款項目期初減去期末（299 100-598 200）+應收票據(jù)期初減去期末（246 000-66 000）+預收賬款期末減去期初（0-0）-當期計提的壞賬（900）-票據(jù)貼現(xiàn)利息（30 000）=1 312 500。
二、財務報表法下“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”項目的填列
購買商品接受勞務分為三種方式，分別為現(xiàn)金付款方式、賒購方式及預付款方式。如果企業(yè)“購買商品、接受勞務”均以現(xiàn)金方式支付，則根據(jù)現(xiàn)金付款明細賬就可填列，但企業(yè)多數(shù)采用非現(xiàn)金方式。賒購方式涉及“應付賬款”、“應付票據(jù)”賬戶；采用預付款方式涉及“預付賬款”賬戶。
1. 理解其賬務處理程序。
（1）分析“應付賬款”與“銀行存款”的關系。其中，e為原材料買價，f 為進項稅額，c 為生產領用原材料的費用，d為車間間接消耗材料的費用。A 為記入“生產成本”的人工費用，B 為記入車間的間接人工費用，C為記入“生產成本”的其他直接費用，D 為記入“制造費用”的累計折舊等。b 為完工轉出的庫存商品成本，a 為出售出去的商品成本。為了直觀理解賬戶間的對應關系，用不同的箭頭表示不同的對應關系。需要說明的是，制造費用和主營業(yè)務成本都劃兩條平行線，表示這兩個賬戶期末沒有余額。
根據(jù)圖4賬戶間流轉程序，可以發(fā)現(xiàn)本項目“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”的填列與企業(yè)的賒購業(yè)務正好相反，也就是從“主營業(yè)務成本a”開始倒推 “銀行存款X”。
公式推導過程如下：
a=主營業(yè)務成本借方發(fā)生額=庫存商品期初余額+b-庫存商品期末余額（關系式1）；
b=生產成本期初余額-生產成本期末余額+c+d+（A+B+C+D）（關系式2）；e=原材料期末余額-原材料期初余額+c+d（關系式3）
X=應付賬款期初余額-應付賬款期末余額+e+f=應付賬款期初余額-應付賬款期末余額+e+應交稅費——應交增值稅進項稅額（關系式4）
由上式4個關系式，可得：X=a+f-（A+B+C+D）+應付賬款期初-應付賬款期末+（生產成本期末-生產成本期初）+（庫存商品期末-庫存商品期初）+（原材料期末-原材料期初）。又因為“生產成本”、“庫存商品”和“原材料”在資產負債表中可以統(tǒng)一以“存貨”列示，公式可以進一步化簡為：
X=a+f-（A+B+C+D）+存貨期末-存貨期初
（2）分析“應付票據(jù)”與“銀行存款”之間的關系?！皯镀睋?jù)”性質與“應付賬款”相同，都是負債類賬戶，推導過程與圖4相同，將公式中的“應付賬款”替換為“應付票據(jù)”即可。
（3）分析“預付賬款”與“銀行存款”間的關系?！邦A付賬款”從賬戶性質上屬于資產類賬戶，其流程圖如圖5。
X=預付賬款期末-預付賬款期初+e+f
仍將關系式3、關系式2、關系式1先后代入，可以發(fā)現(xiàn)：
X=主營業(yè)務成本+應交稅費——應交增值稅（進項稅額）+“存貨”期末減去期初-生產成本中非材料費用的金額+預付賬款期末余額-預付賬款期初余額
將上述三種情況進行整理匯總得到以下關系式：
購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金=主營業(yè)務成本+應交稅費——應交增值稅進項稅額+應付賬款、應付票據(jù)期初余額-期末余額+預付賬款期末余額-期初余額+存貨期末余額-期初余額-生產成本中含有的非材料費用
2. 根據(jù)表1、表2和相關賬戶明細賬記錄計算“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”。
“主營業(yè)務成本”金額為50 000；“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”金額為42 466（此資料來自于應交稅費——應交增值稅二級賬，分析填列）；存貨項目期末-期初=2 484 700-2 580 000；應付賬款期初-期末=953 800-953 800；應付票據(jù)期初-期末=200 000-100 000；預付賬款期末-期初=100 000-100 000。當期計入生產成本中非材料費用為404 900，最終可以得到此項目金額為392 266。
三、財務報表法應用應注意的問題
首先，相關明細賬記錄要清晰完整。在采用此方法時，會涉及一些明細賬的分析，比如“生產成本”中非材料費用的發(fā)生額，也就是人工和其他費用等。
其次，本文解析中涉及的銷售和采購流程并未考慮所有情況。比如銷售環(huán)節(jié)“應收賬款”貸方除了正常收款和發(fā)生壞賬，還可能有轉作“應收票據(jù)”或以“應收賬款”抵前欠貨款等其他情況。也就是說，上述公式推導并未考慮一些特殊事項，企業(yè)應該根據(jù)實際情況進行增加或減少一些項目。
再次應考慮結合試算平衡。將經營活動、投資活動和籌資活動現(xiàn)金凈流量的合并數(shù)與資產負債表現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增減額進行比較，如果二者相等，則可以將以上項目金額過入現(xiàn)金流量表。否則，需要重新進行分析調整，或者將不重要的差異并入經營活動現(xiàn)金凈流量的“支付其他與經營活動有關的現(xiàn)金”項目。
最后，考慮開發(fā)財務報表法相關軟件問題。該方法的推廣使用如果能夠通過計算機處理將更為高效快捷。
主要參考文獻
1. 劉勝強.財務會計.重慶：重慶大學出版社，2009
2. 劉勝友.淺析間接法編制現(xiàn)金流量表.中國農墾，2009；3
【作 者】
劉智英
【作者單位】
（哈爾濱金融學院 哈爾濱 150030）
