【摘要】本文對現(xiàn)行《事業(yè)單位會計(jì)制度》進(jìn)行解讀，就其適用范圍爭議以及執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)的一些問題提出思考和建議，以對同行學(xué)習(xí)和執(zhí)行該制度有所幫助。
【關(guān)鍵詞】執(zhí)行《事業(yè)單位會計(jì)制度》解讀 探討
財政部于2012年12月19日修訂發(fā)布了《事業(yè)單位會計(jì)制度》（財會［2012］22號）（以下簡稱新《事業(yè)單位會計(jì)制度》），規(guī)定自2013年1月1日起全面施行。通過認(rèn)真學(xué)習(xí)、與同行討論交流，結(jié)合該制度執(zhí)行以來的工作實(shí)踐，筆者認(rèn)為有一些需注意及改進(jìn)的地方：
（一）
關(guān)于新《事業(yè)單位會計(jì)制度》的適用范圍，財政部已明確規(guī)定：除適用特定行業(yè)事業(yè)單位會計(jì)制度的事業(yè)單位（如公立醫(yī)院適用《醫(yī)院會計(jì)制度》、高等學(xué)校適用《高等學(xué)校會計(jì)制度》）、執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則或小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的事業(yè)單位、參照公務(wù)員法管理的事業(yè)單位（由財政部另行規(guī)定）外，其余事業(yè)單位都適用新《事業(yè)單位會計(jì)制度》。
值得注意的是，“原執(zhí)行行業(yè)事業(yè)單位會計(jì)制度的事業(yè)單位，如果適用或基本適用新《事業(yè)單位會計(jì)制度》，則轉(zhuǎn)為執(zhí)行新《事業(yè)單位會計(jì)制度》，財政部不再修訂相關(guān)的行業(yè)事業(yè)單位會計(jì)制度?！?br />
目前已修訂發(fā)布的行業(yè)事業(yè)單位會計(jì)制度僅有《醫(yī)院會計(jì)制度》（財會［2010］27號）、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會計(jì)制度》（財會［2010］26號）和《高等學(xué)校會計(jì)制度（第二次征求意見稿）（2012）》。其余基本形成于1998年前后的《中小學(xué)校會計(jì)制度（試行）》、《科學(xué)事業(yè)單位會計(jì)制度》、《測繪事業(yè)單位會計(jì)制度》等均未修訂發(fā)布。僅在2012年隨新《事業(yè)單位會計(jì)制度》同期密集發(fā)布《中小學(xué)校財務(wù)制度》（財教［2012］489號）、《科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)制度》（財教［2012］502號）、《文化事業(yè)單位財務(wù)制度》（財教［2012］503號）、《廣播電視事業(yè)單位財務(wù)制度》（財教［2012］504號）、《體育事業(yè)單位財務(wù)制度》（財教［2012］505號）、《文物事業(yè)單位財務(wù)制度》（財教［2012］506號）和《人口和計(jì)劃生育事業(yè)單位財務(wù)制度》（財教［2012］507號）等財務(wù)制度。
《中共中央 國務(wù)院關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》指出：“將從事公益服務(wù)的事業(yè)單位細(xì)分為兩類：承擔(dān)義務(wù)教育、基礎(chǔ)性科研、公共文化、公共衛(wèi)生及基層的基本醫(yī)療服務(wù)等基本公益服務(wù)，不能或不宜由市場配置資源的，劃入公益一類；承擔(dān)高等教育、非營利醫(yī)療等公益服務(wù)，可部分由市場配置資源的，劃入公益二類?！?br />
財政部2011年發(fā)布的《會計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》進(jìn)一步指出：“改革后的事業(yè)單位會計(jì)體系將包括《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》（作為事業(yè)單位會計(jì)體系統(tǒng)一的概念基礎(chǔ)和框架）、《事業(yè)單位會計(jì)制度》（主要適用于公益一類事業(yè)單位），以及醫(yī)院、高等學(xué)校等行業(yè)制度（主要針對公益二類事業(yè)單位）；同時，全面梳理《中小學(xué)校會計(jì)制度》、《科研事業(yè)單位會計(jì)制度》、《測繪事業(yè)單位會計(jì)制度》等現(xiàn)行行業(yè)會計(jì)制度，分析研究行業(yè)制度取消、整合或修訂的可行性和實(shí)施方案，落實(shí)開展相關(guān)工作。”
綜合以上，可否理解為原執(zhí)行近年未修訂發(fā)布的《中小學(xué)校會計(jì)制度（試行）》、《科學(xué)事業(yè)單位會計(jì)制度》等行業(yè)事業(yè)單位會計(jì)制度的事業(yè)單位不再執(zhí)行原會計(jì)制度，暫轉(zhuǎn)為執(zhí)行新《事業(yè)單位會計(jì)制度》呢？
（二）
新《事業(yè)單位會計(jì)制度》第一部分總說明第五條規(guī)定事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》或相關(guān)財務(wù)制度的規(guī)定確定是否對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。但并未規(guī)定何種情況下計(jì)提或攤銷。
《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（2012）第三十三條專用基金管理中規(guī)定“實(shí)行固定資產(chǎn)折舊的事業(yè)單位不提修購基金”。由此梳理相關(guān)財務(wù)制度：
2012年新修訂的《科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)制度》中均未提及提取修購基金，但對計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷均有明確規(guī)定?？梢妶?zhí)行此財務(wù)制度的事業(yè)單位需對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。且《科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)制度》明確規(guī)定：“固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷不計(jì)入單位支出”，體現(xiàn)“虛提”折舊和攤銷的創(chuàng)新性處理方法。
2012年同期修訂的《中小學(xué)校財務(wù)制度》、《廣播電視事業(yè)單位財務(wù)制度》、《文物事業(yè)單位財務(wù)制度》、《文化事業(yè)單位財務(wù)制度》、《體育事業(yè)單位財務(wù)制度》、《人口和計(jì)劃生育事業(yè)單位財務(wù)制度》中均對提取修購基金有明確規(guī)定，但未提及對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。
可見，執(zhí)行以上財務(wù)制度的事業(yè)單位不需對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷；其余執(zhí)行新《事業(yè)單位會計(jì)制度》的事業(yè)單位，為加強(qiáng)財務(wù)管理，避免過于隨意，可否規(guī)定“是否對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷應(yīng)報上級主管及同級財政部門批準(zhǔn)”呢？
（三）
新《事業(yè)單位會計(jì)制度》第一部分總說明第四條新增規(guī)定事業(yè)單位部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。但對哪些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制并無明確規(guī)定，《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》及其他相關(guān)財務(wù)制度也無明確規(guī)定。
但從2012年新修訂的相關(guān)財務(wù)制度來看：執(zhí)行《科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)制度》的事業(yè)單位應(yīng)對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，反映的是權(quán)責(zé)發(fā)生制觀念；相對應(yīng)的執(zhí)行《中小學(xué)校財務(wù)制度》、《廣播電視事業(yè)單位財務(wù)制度》、《文物事業(yè)單位財務(wù)制度》、《文化事業(yè)單位財務(wù)制度》、《體育事業(yè)單位財務(wù)制度》、《人口和計(jì)劃生育事業(yè)單位財務(wù)制度》的事業(yè)單位不需對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，反映的是收付實(shí)現(xiàn)制觀念。
為規(guī)范會計(jì)核算，加強(qiáng)事業(yè)單位財務(wù)管理，是否規(guī)定事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)采用收付實(shí)現(xiàn)制或權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)報上級主管及同級財政部門批準(zhǔn)。一經(jīng)確定，不得隨意更改，如有變更，則需按上述程序報上級主管部門及同級財政部門批準(zhǔn)。
（四）
新《事業(yè)單位會計(jì)制度》第三部分會計(jì)科目使用說明方面，接受捐贈、無償調(diào)入及盤盈的資產(chǎn)，若無相關(guān)憑據(jù)、同類或類似資產(chǎn)的市場價格無法可靠取得的，按人民幣1元的名義金額入賬。涉及的資產(chǎn)類科目有:“1301存貨、1501固定資產(chǎn)、1601無形資產(chǎn)”。按名義金額入賬目的是為了簡化會計(jì)工作，但人民幣1元的名義金額太低，在日后會計(jì)工作中容易忽略，造成國有資產(chǎn)流失。
2012年新修訂的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》及隨后修訂的《中小學(xué)校財務(wù)制度》等相關(guān)財務(wù)制度規(guī)定：“固定資產(chǎn)是指使用期限超過一年，單位價值在1 000元以上（其中：專用設(shè)備單位價值在1 500元以上）”。因此，按名義金額入賬的固定資產(chǎn)是否應(yīng)按人民幣1 000元入賬，相應(yīng)的是否無形資產(chǎn)按人民幣1 000元、存貨按人民幣100元的名義金額入賬。
新《事業(yè)單位會計(jì)制度》下，名義金額入賬資產(chǎn)僅在會計(jì)報表附注中說明此類資產(chǎn)名稱、數(shù)量及計(jì)量理由等。為加強(qiáng)資產(chǎn)管理，根據(jù)新《事業(yè)單位會計(jì)制度》第一部分總說明第七條第（一）款“事業(yè)單位可以根據(jù)實(shí)際情況增設(shè)、減少或合并某些明細(xì)科目”的規(guī)定，按名義金額入賬的資產(chǎn)是否可以相應(yīng)在“固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨”科目下設(shè)“名義金額固定資產(chǎn)、名義金額無形資產(chǎn)、名義金額存貨”明細(xì)科目，在賬簿中單獨(dú)反映。并且名義金額入賬的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨是否單獨(dú)編制成冊，按管理權(quán)限報有關(guān)各方備案，從而最大限度保護(hù)國有資產(chǎn)安全。
（五）
新《事業(yè)單位會計(jì)制度》第三部分會計(jì)科目使用說明方面，“1401 長期投資”中，以固定資產(chǎn)、已入賬及未入賬無形資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資的相關(guān)稅費(fèi)，是否由借記“其他支出”科目改為借記“事業(yè)基金”科目。
以貨幣資金取得的長期股權(quán)投資發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，在計(jì)入長期投資的同時，借記“事業(yè)基金”科目，減少事業(yè)基金；而以固定資產(chǎn)、已入賬及未入賬無形資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資的相關(guān)稅費(fèi)，在計(jì)入長期投資的同時，借記“其他支出”科目，作為當(dāng)期成本。
上述規(guī)定首先使相關(guān)稅費(fèi)前后會計(jì)處理不一致，其次又使人很容易產(chǎn)生疑惑：以固定資產(chǎn)、已入賬及未入賬無形資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資的相關(guān)稅費(fèi)既作為投資成本計(jì)入“長期投資”科目，又與“長期股權(quán)投資取得時，按照實(shí)際成本作為其投資成本”的規(guī)定沖突，作為支出重復(fù)入賬，記入“其他支出”科目。
究其原因，主要是為了“虛提”固定資產(chǎn)折舊等，新增了凈資產(chǎn)類“非流動資產(chǎn)基金”科目，根據(jù)會計(jì)“復(fù)式記賬”原理，需對應(yīng)資產(chǎn)類科目。相應(yīng)對于此類資產(chǎn)也采用“兩條線”記賬：一條線與企業(yè)會計(jì)制度記賬相同，借記“長期投資”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“財政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度” 等科目；新增另一條線，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“專用基金——修購基金”、“事業(yè)基金”等科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金”科目。
根據(jù)2012年發(fā)布的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》的規(guī)定：“事業(yè)單位不得使用財政撥款及其結(jié)余進(jìn)行對外投資”。事業(yè)單位只能用經(jīng)營收入及其結(jié)余，上級補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、事業(yè)收入、其他收入中的非專項(xiàng)收入及其結(jié)余，進(jìn)行對外投資。而經(jīng)營結(jié)余、事業(yè)結(jié)余年終需轉(zhuǎn)入非財政補(bǔ)助結(jié)余進(jìn)行分配，在繳納所得稅并提取職工福利等基金后，最終結(jié)轉(zhuǎn)入事業(yè)基金。可見，事業(yè)單位的資產(chǎn)投資凡涉及貨幣資金的支出最終都會減少事業(yè)基金。所以相關(guān)稅費(fèi)借記“事業(yè)基金”科目，是減少以前年度結(jié)余滾存數(shù)；而借記“其他支出”科目，則是減少本期數(shù)。
但貨幣資金取得的長期股權(quán)投資所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等投資成本，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目，實(shí)質(zhì)可以反映資金在凈資產(chǎn)內(nèi)部從事業(yè)基金轉(zhuǎn)移至非流動資產(chǎn)基金；與“長期股權(quán)投資取得時，按照實(shí)際成本作為其投資成本”的規(guī)定不沖突。且以貨幣資金取得的長期股權(quán)投資的會計(jì)分錄，其投資成本記入“長期投資——長期股權(quán)投資” 科目，與企業(yè)會計(jì)制度相同，會計(jì)人員容易理解；相應(yīng)的“事業(yè)基金”科目，對應(yīng)“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目，反映資金在凈資產(chǎn)內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，從而體現(xiàn)事業(yè)單位“兩條線”記賬特點(diǎn)。
所以長期投資發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，是否借記“事業(yè)基金”而非“其他支出”科目，更為恰當(dāng)一些。
（六）
新《事業(yè)單位會計(jì)制度》第三部分會計(jì)科目使用說明方面，處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時，“待處置資產(chǎn)損溢”科目按固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）的賬面價值借記，是否改為按其對應(yīng)的非流動資產(chǎn)基金賬面余額借記。
固定資產(chǎn)報經(jīng)批準(zhǔn)出售、無償調(diào)出、對外捐贈或盤虧、毀損、報廢及無形資產(chǎn)報經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)讓、無償調(diào)出、對外捐贈或核銷，均規(guī)定：按照待核銷固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）的賬面價值，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，按照已計(jì)提折舊（或攤銷），借記“累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷）”科目，按固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”科目。
事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊及無形資產(chǎn)攤銷均為“虛提”，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊及無形資產(chǎn)攤銷時，借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）”科目，貸記“累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷）”科目，并未沖減“固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）”科目。若處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時，“待處置資產(chǎn)損溢”科目按固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）的賬面價值入賬，則會計(jì)分錄不平，借方多出累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷）金額。涉及的會計(jì)科目有“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”科目，以上會計(jì)科目相關(guān)內(nèi)容是否進(jìn)行修改，“待處置資產(chǎn)損溢”科目按其對應(yīng)的非流動資產(chǎn)基金賬面余額借記？
（七）
新《事業(yè)單位會計(jì)制度》第三部分會計(jì)科目使用說明方面，在建工程中固定資產(chǎn)改、擴(kuò)建或修繕工程完工交付時，按建筑工程所發(fā)生的實(shí)際成本入賬，借記“固定資產(chǎn)”科目等，是否應(yīng)按在建工程或非流動資產(chǎn)基金——在建工程的賬面價值入賬。
因固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改、擴(kuò)建或修繕時，就按固定資產(chǎn)賬面價值，借記“在建工程”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目；同時核銷原固定資產(chǎn)：按固定資產(chǎn)對應(yīng)的非流動資產(chǎn)基金，借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，按已計(jì)提折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按固定資產(chǎn)賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目。可見，原固定資產(chǎn)賬面價值已轉(zhuǎn)入“在建工程”及“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目。因此，工程完工交付，從在建工程轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)時，應(yīng)包含固定資產(chǎn)初始價值，若僅按建筑工程所發(fā)生的實(shí)際成本入賬，則會少計(jì)固定資產(chǎn)價值。故固定資產(chǎn)改、擴(kuò)建或修繕工程完工交付時，是否按在建工程或非流動資產(chǎn)基金——在建工程的賬面價值記入“固定資產(chǎn)”科目更為恰當(dāng)？
主要參考文獻(xiàn)
財政部.事業(yè)單位會計(jì)制度.財會［2012］22號，2012-12-19
【作 者】
張輔娥
【作者單位】
（云南農(nóng)業(yè)大學(xué)后勤集團(tuán)財務(wù)部 昆明 650201）
