【摘要】我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定研發(fā)支出在現(xiàn)金流量表中的列示方法，因此在實(shí)務(wù)工作中這個項目的編報出現(xiàn)了兩種列示方法：第一種方法是將資本化的研發(fā)支出列入投資活動項目，費(fèi)用化的研發(fā)支出列入經(jīng)營活動項目；第二種方法是將研發(fā)支出全部列入投資活動項目。本文對這兩種方法進(jìn)行了比較和分析，最終認(rèn)為第二種方法更加合理。
【關(guān)鍵詞】研發(fā)支出 資本化 費(fèi)用化 現(xiàn)金流量表 列示方法
一、研發(fā)支出在現(xiàn)金流量表的兩種列示方法
由于研發(fā)活動對培養(yǎng)企業(yè)的核心競爭力至關(guān)重要，因此越來越受到人們的關(guān)注。而在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中沒有明確的規(guī)定研發(fā)支出在現(xiàn)金流量表中的列示方法，實(shí)務(wù)工作中這個項目的編報口徑出現(xiàn)了不一致之處。目前大體有兩種列示方法：第一種列示方法是將資本化的研發(fā)支出列入“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金）”項目中，將費(fèi)用化的研發(fā)支出列入“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金）”項目中；第二種列示方法是將研發(fā)支出全部列入“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項目中。
第一種列示方法與我國研發(fā)支出的賬務(wù)處理方法相一致。我國關(guān)于無形資產(chǎn)的相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)將研發(fā)活動按一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩個階段：研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)全部計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，如果不滿足資本化確認(rèn)條件的，也應(yīng)計入當(dāng)期損益；如果滿足資本化確認(rèn)條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。也就是說研發(fā)支出中費(fèi)用化的部分會轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”賬戶，而“管理費(fèi)用”賬戶中的支出一般來說會列入“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項目中；而資本化的部分最終會轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”賬戶，因此這部分支出列入“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項目中。
這種列示方法與我國研發(fā)支出的賬務(wù)處理方法一致，符合大家的思維定式，易于理解和接受，因此大部分人傾向于選擇這一種列示方法來列示研發(fā)支出的現(xiàn)金流量信息。
二、兩種列示方法的舉例比較
案例一：某企業(yè)2012年初進(jìn)行財務(wù)預(yù)算，如果企業(yè)不開展研發(fā)活動，預(yù)計：凈利潤為500萬元；負(fù)債總額1 000萬元；經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量為2 000萬元；投資活動凈現(xiàn)金流量為0；籌資活動凈現(xiàn)金流量為0。如果該企業(yè)開展研發(fā)活動，預(yù)計：研發(fā)時間超過1年，當(dāng)年研發(fā)支出總額為500萬元。
假設(shè)該研發(fā)活動的資金來源全部為銀行借款，研發(fā)支出全部用銀行存款支付。會計人員根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定界定出研發(fā)支出的資本化條件后，將研發(fā)支出劃分為：資本化的研發(fā)支出為100萬元；費(fèi)用化的研發(fā)支出為400萬元。開展研發(fā)活動后按兩種列示方法得出的現(xiàn)金流量信息如表1所示：
根據(jù)上述資料分析如下：
（1）兩種列示方法口徑不一致，提供的會計信息缺乏可比性。根據(jù)表1可知，兩種列示方法提供的凈現(xiàn)金流量總額信息完全相同，但是各項目凈現(xiàn)金流量信息完全不同，由此計算出來的盈利能力比率、償債能力比率等指標(biāo)也完全不同。
（2）第一種列示方法更謹(jǐn)慎。根據(jù)表1資料顯示：第一種列示方法計算出來的經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量、盈利能力比率、償債能力比率分別比第二種列示方法少400萬元、80%、40%?？梢姡捎玫谝环N列示方法能盡可能地低估經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量和相關(guān)比率，提供的會計信息更加謹(jǐn)慎。
（3）第二種列示方法更客觀。我國會計人員在核算研發(fā)支出的業(yè)務(wù)時本身就存在很多的主觀判斷，具體表現(xiàn)在：研究階段和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)難以界定；研發(fā)支出的資本化條件缺乏可操作性。因此，按照這樣的標(biāo)準(zhǔn)和條件劃分出來的費(fèi)用化支出和資本化支出不客觀、不可靠。
案例二：續(xù)案例一，企業(yè)研發(fā)支出總額為500萬元，會計人員根據(jù)界定的資本化條件，將研發(fā)支出劃分為：資本化的研發(fā)支出為100萬元；費(fèi)用化的研發(fā)支出為400萬元。再假定會計人員重新界定資本化條件后，將研發(fā)支出重新劃分為資本化的研發(fā)支出為300萬元；費(fèi)用化的研發(fā)支出為200萬元。
按兩種列示方法得出的現(xiàn)金流量信息如表2、3所示：
根據(jù)表2資料顯示：如果采用第一種列示方法，會計人員重新界定資本化條件后，經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量會增加200萬元；投資活動凈現(xiàn)金流量會減少200萬元；籌資活動凈現(xiàn)金流量不變。因此，采用這種方法企業(yè)管理者可以自主設(shè)定研發(fā)支出的資本化條件，從而達(dá)到操縱現(xiàn)金流量信息的目的。
根據(jù)表3資料顯示，如果采用第二種列示方法，無論會計人員如何界定資本化條件，現(xiàn)金流量各個項目的信息都會保持不變，企業(yè)管理者難以操控現(xiàn)金流量信息。因此采用第二種列示方法提供的會計信息更客觀。
三、研發(fā)支出列示方法的選擇
根據(jù)前面的比較和分析，我更傾向于選擇第二種列示方法，即將研發(fā)支出全部列入“投資活動項目”，原因如下：
1. 從提供會計信息的一致性角度考慮。按照會計慣例，同一性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)活動一般來說應(yīng)該用相同的方法進(jìn)行會計信息處理。對于研發(fā)支出而言，無論是費(fèi)用化的研發(fā)支出還是資本化的研發(fā)支出，它都是由于企業(yè)的研發(fā)活動造成的，而研發(fā)活動毫無疑問是屬于一種投資行為。因此第一種列示方法把一部分研發(fā)支出列入企業(yè)的“經(jīng)營活動項目”，把另一部分研發(fā)支出列入企業(yè)的“投資活動項目”顯然不合理。因此從提供會計信息的一致性角度考慮，筆者認(rèn)為應(yīng)該將研發(fā)支出全部列入“投資活動項目”。
2. 從有利于會計信息使用者決策的角度考慮。受權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的限制，我國在處理研發(fā)支出的業(yè)務(wù)時，采用了部分資本化、部分費(fèi)用化的賬務(wù)處理方法。但研發(fā)支出的資本化條件取決于主觀判斷，使得企業(yè)操作會計信息的空間過大。如果我們局限于研發(fā)支出的賬務(wù)處理，選擇第一種列示方法，就會將這種主觀性的影響帶入編制的現(xiàn)金流量表中，從而影響現(xiàn)金流量信息的客觀性。因此，從有利于會計信息使用者決策的角度考慮，筆者認(rèn)為應(yīng)該將研發(fā)支出全部列入“投資活動項目”。
3. 從有利于企業(yè)積極開展研發(fā)活動的角度考慮。企業(yè)的研發(fā)能力是提升企業(yè)競爭力的關(guān)鍵，但研發(fā)活動具有資金投入大，產(chǎn)品回報期長，風(fēng)險遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其他投資活動的特點(diǎn)，這使得企業(yè)的研發(fā)活動受到了一定的制約。因此研發(fā)支出的會計信息列示方法就成了一把雙刃劍，恰當(dāng)?shù)牧惺痉椒梢钥陀^真實(shí)地反映企業(yè)的研發(fā)活動、創(chuàng)新能力等信息，不恰當(dāng)?shù)牧惺痉椒▌t會誤導(dǎo)會計信息使用者的判斷，從而影響企業(yè)開展研發(fā)活動的積極性。
以案例一進(jìn)行分析：如果采用第一種列示方法，開展研發(fā)活動和不開展研發(fā)活動得出的現(xiàn)金流量信息見表4：
根據(jù)表4資料顯示：如果采用第一種列示方法，開展研發(fā)活動后盡管企業(yè)的凈現(xiàn)金流量總額保持2 000萬元不變，但經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量減少400萬元；盈利能力比率減少80%；償債能力比率減少40%。
如果采用第二種列示方法，開展研發(fā)活動和不開展研發(fā)活動得出的現(xiàn)金流量信息見表5：
根據(jù)表5資料顯示：如果采用第二種列示方法，開展研發(fā)活動后企業(yè)的凈現(xiàn)金流量總額、經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量、盈利能力比率、償債能力比率都保持不變。
可見，如果采用第一種列示方法，會使會計信息使用者誤認(rèn)為企業(yè)的盈利能力、償債能力有所下降，這是企業(yè)管理者不愿意看到的結(jié)果。盡管這種方法更符合謹(jǐn)慎性原則的要求，但過度的謹(jǐn)慎反而會影響企業(yè)開展研發(fā)活動的積極性。因此筆者認(rèn)為應(yīng)該采用第二種方法。
主要參考文獻(xiàn)
1. 江偉.淺談現(xiàn)金流量表編制中的幾個問題.科學(xué)咨詢，2010；1
2. 周維.關(guān)于銀行承兌匯票應(yīng)在現(xiàn)金流量表中予以充分體現(xiàn)的探討.中國總會計師，2010；8
【作 者】
趙 芬
【作者單位】
（山西金融職業(yè)學(xué)院 太原 030008）
