【摘要】2013年5月6日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議研究部署2013年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作，再次強(qiáng)調(diào)“擴(kuò)大營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍”，力爭(zhēng)在“十二五”期間全面完成“營(yíng)改增”工作，今年擇機(jī)將鐵路運(yùn)輸和郵電通信等行業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)。本文以我國(guó)電信企業(yè)為對(duì)象，從定性分析和定量分析兩方面來(lái)測(cè)算營(yíng)改增對(duì)其稅負(fù)和凈利潤(rùn)的影響，并提出相應(yīng)解決對(duì)策。
【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增 電信企業(yè) 稅負(fù) 利潤(rùn)
一、我國(guó)開(kāi)展“營(yíng)改增”回顧
2012年1月1日，上海市首先展開(kāi)“營(yíng)改增”的試點(diǎn)工作，交通運(yùn)輸業(yè)以及6個(gè)部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)首先納入試點(diǎn)行業(yè)。2012年8月開(kāi)始，營(yíng)改增試點(diǎn)工作分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門(mén)、深圳10個(gè)省市。從2013年8月1日起，已經(jīng)在部分城市納入試點(diǎn)范圍的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)已在全國(guó)范圍內(nèi)推開(kāi)，并且適當(dāng)擴(kuò)大了部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍，將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入試點(diǎn)范圍。國(guó)務(wù)院還擬定今年擴(kuò)大行業(yè)試點(diǎn)，擇機(jī)將鐵路運(yùn)輸和郵電通信等行業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)。
由于鐵路運(yùn)輸和郵電通信行業(yè)沒(méi)有試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)，加之復(fù)雜的系統(tǒng)、繁雜的分支機(jī)構(gòu)以及復(fù)雜的抵扣環(huán)節(jié)，鐵路運(yùn)輸和郵電通信行業(yè)納入“營(yíng)改增”將會(huì)有不小的考驗(yàn)，尤其是電信行業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍將給中國(guó)移動(dòng)、中國(guó)聯(lián)通、中國(guó)電信這三大電信行業(yè)的運(yùn)營(yíng)商的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作模式等各方面帶來(lái)巨大挑戰(zhàn)。按分析預(yù)計(jì)，電信行業(yè)將適用11%這一檔稅率，本文暫且以11%的稅率來(lái)測(cè)算此次“營(yíng)改增”對(duì)我國(guó)電信行業(yè)的稅負(fù)以及利潤(rùn)的影響。
二、營(yíng)改增影響電信企業(yè)稅負(fù)和利潤(rùn)的定性分析
1. 對(duì)電信企業(yè)稅負(fù)影響的定性分析。
（1）進(jìn)項(xiàng)稅分析。首先電信行業(yè)營(yíng)業(yè)人員數(shù)量較多，整體人工成本較高，且這部分開(kāi)支不可抵扣。其次由于建筑安裝業(yè)尚未納入營(yíng)改增試點(diǎn)改革，所以終端設(shè)備安裝費(fèi)也不能取得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣專(zhuān)用發(fā)票。再者，對(duì)于機(jī)器設(shè)備只包括營(yíng)改增后新購(gòu)入的機(jī)器設(shè)備，而營(yíng)改增之前企業(yè)購(gòu)入的存量機(jī)器設(shè)備所包含的進(jìn)項(xiàng)稅是不可以抵扣的，而購(gòu)買(mǎi)機(jī)器、設(shè)備的開(kāi)支與企業(yè)的發(fā)展周期有關(guān)。最后針對(duì)水電費(fèi)支出、酬金支出以及在農(nóng)村等偏遠(yuǎn)地區(qū)的基站建設(shè)或者租用都很難獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣專(zhuān)用發(fā)票。同時(shí)，有相當(dāng)一部分規(guī)模較小的上游供應(yīng)商是小規(guī)模納稅人，無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，所以也難以獲取進(jìn)項(xiàng)抵扣專(zhuān)用發(fā)票。
以上各方面原因都將造成電信行業(yè)成本費(fèi)用中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目少且這些項(xiàng)目中可取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的更少，因此短期內(nèi)稅負(fù)可能會(huì)出現(xiàn)增加的情況。
（2）銷(xiāo)項(xiàng)稅分析。目前，電信業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅情況下，視同銷(xiāo)售行為并不征收營(yíng)業(yè)稅，而在增值稅稅制下，一旦發(fā)生應(yīng)稅服務(wù)或貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移，即使未取得實(shí)際收入，也視同銷(xiāo)售，那么營(yíng)改增后，預(yù)存話費(fèi)贈(zèng)送終端或其他商品、營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)免費(fèi)贈(zèng)送商品或服務(wù)、客戶利用積分兌換商品或服務(wù)、公益性贈(zèng)送電信服務(wù)等都可能視同銷(xiāo)售，征收銷(xiāo)項(xiàng)稅。
未實(shí)行營(yíng)改增之前，電信業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，營(yíng)改增之后其銷(xiāo)項(xiàng)稅稅率為11%。所以電信行業(yè)納入“營(yíng)改增”范圍后，其稅負(fù)可能會(huì)由于銷(xiāo)項(xiàng)稅的增加和可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的減少而在短期內(nèi)有所上升。
2. 對(duì)電信企業(yè)凈利潤(rùn)影響的定性分析。一方面從電信業(yè)收入方面來(lái)分析，由于目前各電信運(yùn)營(yíng)商所處的競(jìng)爭(zhēng)局勢(shì)較為激烈，所以在已有的定價(jià)機(jī)制下，各運(yùn)營(yíng)商很少會(huì)通過(guò)提高價(jià)格等方式來(lái)轉(zhuǎn)移稅負(fù)，所以只能將現(xiàn)有價(jià)格進(jìn)行價(jià)稅分離，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅率為11%，如果通過(guò)價(jià)稅分離，則現(xiàn)有收入的10%將轉(zhuǎn)變?yōu)殇N(xiāo)項(xiàng)稅，從而會(huì)直接導(dǎo)致收入下降約9.8%。另一方面，從企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本來(lái)分析，雖然實(shí)行營(yíng)改增之后，成本費(fèi)用會(huì)因?yàn)橐徊糠挚梢缘挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅而有所降低，但是電信業(yè)作為典型的服務(wù)企業(yè)，相比生產(chǎn)企業(yè)，運(yùn)營(yíng)商成本費(fèi)用中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)占比低，所以成本費(fèi)用下降幅度遠(yuǎn)低于收入下降幅度，這也會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)的下降。
三、營(yíng)改增影響電信企業(yè)總體稅負(fù)和凈利潤(rùn)的定量分析
營(yíng)改增前后，假設(shè)企業(yè)提供服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格不變，則營(yíng)業(yè)收入（設(shè)為X）是含增值稅收入。假設(shè)營(yíng)業(yè)成本（設(shè)為Y）是含稅成本，營(yíng)業(yè)成本包括直接材料、直接人工和其他直接成本，后兩項(xiàng)中有不可抵扣的部分，假設(shè)全部營(yíng)業(yè)成本中可進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的比例為W。這里暫且不考慮企業(yè)的資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資收益、匯兌損益以及營(yíng)業(yè)外收支等，為便于計(jì)算，暫且將期間費(fèi)用并入營(yíng)業(yè)成本統(tǒng)一進(jìn)行抵扣。其中，3%為營(yíng)業(yè)稅稅率；11%為增值稅稅率，10%為城建稅7%和教育費(fèi)附加3%的稅率合計(jì)；25%為企業(yè)所得稅稅率。
1. 關(guān)于營(yíng)改增對(duì)電信企業(yè)總體稅負(fù)影響的測(cè)算。
營(yíng)改增前：營(yíng)業(yè)稅金及附加=營(yíng)業(yè)稅+城市維護(hù)建設(shè)稅+教育費(fèi)附加=營(yíng)業(yè)額×3%×（1+10%）=0.033X；企業(yè)所得稅=（營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)稅金及附加）×25%=0.241 75X-0.25Y；營(yíng)改增前企業(yè)稅負(fù)=營(yíng)業(yè)稅金及附加+企業(yè)所得稅=0.274 8X-0.25Y。
營(yíng)改增后：應(yīng)交增值稅=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=11%÷（1+11%）X-17%÷（1+17%）YW；營(yíng)業(yè)稅金及附加=城市維護(hù)建設(shè)稅+教育費(fèi)附加=增值稅×10%=［11%÷（1+11%）X-17%÷（1+17%）YW］×10%；企業(yè)所得稅=（營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)稅金及附加）×25%=0.222 7X-0.040 0YW-0.25Y；營(yíng)改增后企業(yè)稅負(fù)=應(yīng)交增值稅+營(yíng)業(yè)稅金及附加+企業(yè)所得稅=0.331 8X-0.119 9YW-0.25Y。
假設(shè)營(yíng)改增前后企業(yè)稅負(fù)不變，將營(yíng)改增前后企業(yè)稅負(fù)計(jì)算公式聯(lián)立求解，可以求得WY/X=0.475 6。
2. 關(guān)于營(yíng)改增對(duì)電信企業(yè)凈利潤(rùn)的影響的測(cè)算。企業(yè)凈利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)稅金及附加-所得稅=（營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)稅金及附加）×0.75；營(yíng)改增前企業(yè)凈利潤(rùn)=（0.967X-Y）×0.75；營(yíng)改增后企業(yè)凈利潤(rùn)=（0.891X+0.159 8YW-Y）×0.75。
假設(shè)營(yíng)改增前后企業(yè)凈利潤(rùn)不變，將營(yíng)改增前后企業(yè)凈利潤(rùn)公式聯(lián)立求解，可以得到WY/X=0.475 6。
3. 對(duì)電信企業(yè)總體稅負(fù)和凈利潤(rùn)的定量分析。當(dāng)WY/X>0.475 6時(shí)，營(yíng)改增后企業(yè)稅負(fù)減少，凈利潤(rùn)增加；當(dāng)WY/X<0.475 6時(shí)，營(yíng)改增后企業(yè)稅負(fù)增加，凈利潤(rùn)減少。進(jìn)一步說(shuō)，若暫且不考慮營(yíng)業(yè)成本中不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅（即當(dāng)W等于100%時(shí)），營(yíng)改增前后企業(yè)稅負(fù)是否減少和凈利潤(rùn)是否增加是由Y/X，或者說(shuō)是由（X-Y）÷/X即銷(xiāo)售毛利率決定的，當(dāng)企業(yè)銷(xiāo)售毛利率<52.44%時(shí)，企業(yè)稅負(fù)減少，凈利潤(rùn)增加；當(dāng)企業(yè)銷(xiāo)售毛利率>52.44%時(shí)，企業(yè)稅負(fù)增加，凈利潤(rùn)減少。
2012年我國(guó)電信行業(yè)平均銷(xiāo)售毛利率為33.29%，所以如果電信行業(yè)運(yùn)營(yíng)商所有運(yùn)營(yíng)成本均可進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，那么營(yíng)改增后，電信運(yùn)營(yíng)商的總體稅負(fù)是下降的，凈利潤(rùn)是增加的；但在實(shí)際中，電信運(yùn)營(yíng)商的運(yùn)營(yíng)成本中有相當(dāng)一部分是不可抵扣的，也就是說(shuō)W是遠(yuǎn)小于100%的。
若將2012年平均銷(xiāo)售毛利率X-Y÷X=33.29%（X÷Y=66.71%）代入上述所求的等式關(guān)系，可得到W=71.29%，這表明在保證銷(xiāo)售毛利率33.29%不變的情況下，當(dāng)運(yùn)營(yíng)成本中至少有71.29%可以進(jìn)行抵扣時(shí)，電信運(yùn)營(yíng)商的稅負(fù)才不會(huì)增加，凈利潤(rùn)才不會(huì)減少。而根據(jù)現(xiàn)有數(shù)據(jù)，營(yíng)改增后，電信運(yùn)營(yíng)商的運(yùn)營(yíng)成本中可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅所占比例是小于71.29%的，所以營(yíng)改增后電信運(yùn)營(yíng)商的稅負(fù)會(huì)增加，凈利潤(rùn)會(huì)相應(yīng)減少。
四、電信企業(yè)應(yīng)對(duì)措施
根據(jù)以上分析，電信業(yè)要在營(yíng)改增試點(diǎn)中減少稅負(fù)，增加利潤(rùn)，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平，運(yùn)營(yíng)商應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行完善，以順應(yīng)營(yíng)改增給企業(yè)各方面所帶來(lái)的變化。
1. 加強(qiáng)內(nèi)部成本管控，規(guī)范外來(lái)票據(jù)，做足進(jìn)項(xiàng)抵扣。由于電信行業(yè)做過(guò)一些整合，一些基站站點(diǎn)整合后未做到統(tǒng)一命名，這會(huì)造成進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票名稱(chēng)難以統(tǒng)一，因此首先得統(tǒng)一發(fā)票名稱(chēng)；采購(gòu)過(guò)程中，梳理供應(yīng)商，加強(qiáng)集中采購(gòu)，盡量不選擇小規(guī)模納稅人，或者使小規(guī)模納稅人報(bào)以更低的價(jià)格；對(duì)于電費(fèi)增值稅發(fā)票，因基站站點(diǎn)分布零散，運(yùn)營(yíng)商應(yīng)該與各地電力公司協(xié)商，可以以市或縣為單位統(tǒng)一換成增值稅發(fā)票。再者運(yùn)營(yíng)商支付其他電信運(yùn)營(yíng)商及SP的費(fèi)用可以取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，由此會(huì)造成大量開(kāi)具和收取發(fā)票的情況，運(yùn)營(yíng)商應(yīng)做好開(kāi)票收票的票據(jù)管理工作。
2. 創(chuàng)新經(jīng)營(yíng)模式，加強(qiáng)應(yīng)收賬款管理，做好IT系統(tǒng)的升級(jí)和調(diào)整。在經(jīng)營(yíng)模式方面，對(duì)于視同銷(xiāo)售行為的促銷(xiāo)手段，電信運(yùn)營(yíng)商應(yīng)減少實(shí)物的贈(zèng)送，盡量通過(guò)產(chǎn)品折扣方式進(jìn)行處理，并在發(fā)票上詳細(xì)列明?，F(xiàn)行的電信運(yùn)營(yíng)商業(yè)務(wù)模式中，一些壞賬被確認(rèn)成了企業(yè)的收入，以手機(jī)欠費(fèi)為例，只有超過(guò)信用額度時(shí)才會(huì)進(jìn)行停機(jī)服務(wù)，在這種情況下，這就導(dǎo)致了一部分虛增的稅負(fù)，所以電信運(yùn)營(yíng)商應(yīng)加強(qiáng)應(yīng)收賬款的管理，對(duì)各類(lèi)套餐業(yè)務(wù)進(jìn)行梳理，適時(shí)優(yōu)化調(diào)整。另外，對(duì)于IT系統(tǒng)改造，電信業(yè)務(wù)支撐系統(tǒng)工作需要克服需求難定、系統(tǒng)難改、責(zé)任重大和時(shí)間緊迫幾大問(wèn)題。
3. 業(yè)務(wù)種類(lèi)細(xì)分，區(qū)別稅率，測(cè)算稅負(fù)。電信業(yè)務(wù)主要包括，基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)和增值電信業(yè)務(wù)，具體的業(yè)務(wù)種類(lèi)差異比較大, 要不要細(xì)做區(qū)分、實(shí)行差別稅率，其影響是非常巨大的。實(shí)際上電信企業(yè)所提供的服務(wù)中，有一部分應(yīng)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的信息技術(shù)服務(wù)，增值稅稅率為6%，與11%的稅率存在五個(gè)點(diǎn)的差距，比如說(shuō)互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)、信息服務(wù)等都可以歸到6%的信息技術(shù)服務(wù)類(lèi)，當(dāng)然具體怎么分類(lèi)，還得等待財(cái)稅部門(mén)發(fā)布的具體政策。此外，隨著電信行業(yè)“營(yíng)改增”的臨近，運(yùn)營(yíng)商應(yīng)該注意把握新增設(shè)備的投資進(jìn)度。
五、小結(jié)
由于電信運(yùn)營(yíng)商經(jīng)營(yíng)模式、發(fā)展階段、成本結(jié)構(gòu)不同加之不夠完整的征收鏈條，增值稅擴(kuò)大征收范圍的改革初期可能會(huì)造成電信行業(yè)總體稅負(fù)的短暫性上升，但是隨著電信運(yùn)營(yíng)商經(jīng)營(yíng)模式變化，固定設(shè)備投入規(guī)模的增加，以及增值稅鏈條加長(zhǎng)和不斷完整，這種不利的影響將會(huì)逐漸消失，從而營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)于電信運(yùn)營(yíng)商的積極意義和推動(dòng)作用也將隨著增值稅的進(jìn)一步轉(zhuǎn)型和改革得以顯現(xiàn)。
主要參考文獻(xiàn)
1. 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2013年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一輔導(dǎo)教材——稅法.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013
2. 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2013年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì).北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013
【作 者】
胡蕓瑋
【作者單位】
（青島理工大學(xué)商學(xué)院 青島 266520）
