【摘要】為適應(yīng)公共財政體制深化改革和事業(yè)單位改革發(fā)展的要求，財政部分別對《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令第8號）和《事業(yè)單位會計制度》（財預(yù)字［1997］288號）進行了修訂，重新發(fā)布了《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令第68號）和《事業(yè)單位會計制度》（財會［2012］22號）。本文結(jié)合新規(guī)則和新制度中關(guān)于加強結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金管理的相關(guān)規(guī)定，深入分析了事業(yè)單位財政補助和非財政補助結(jié)論和結(jié)余的核算。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位 結(jié)轉(zhuǎn) 結(jié)余 政府補助
一、事業(yè)單位結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的分類
《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令第68號）規(guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余是指事業(yè)單位年度收入與支出相抵后的余額。結(jié)轉(zhuǎn)資金是指當(dāng)年預(yù)算已執(zhí)行但未完成，或者因故未執(zhí)行，下一年度需要按照原用途繼續(xù)使用的資金。結(jié)余資金是指當(dāng)年預(yù)算工作目標(biāo)已完成或者因故終止后，當(dāng)年剩余的資金。按照資金的性質(zhì)不同，結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余分為財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余與非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余。
1. 財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余。財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余是指事業(yè)單位各項財政補助收入與其相關(guān)支出相抵后剩余滾存的、須按規(guī)定管理和使用的結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金。財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余應(yīng)當(dāng)按照同級財政部門的規(guī)定執(zhí)行。
財政補助結(jié)轉(zhuǎn)是指結(jié)轉(zhuǎn)到下一年度按原用途繼續(xù)使用的財政補助資金，包括基本支出結(jié)轉(zhuǎn)和項目支出結(jié)轉(zhuǎn)。①基本支出結(jié)轉(zhuǎn)是指事業(yè)單位本期財政基本補助收入與財政基本補助支出的差額?；局С鼋Y(jié)轉(zhuǎn)資金結(jié)轉(zhuǎn)下年，用于維持事業(yè)單位的正常運轉(zhuǎn)。②項目支出結(jié)轉(zhuǎn)是指事業(yè)單位本期財政項目補助收入與財政項目補助支出的差額。項目支出結(jié)轉(zhuǎn)資金結(jié)轉(zhuǎn)下年，按原用途繼續(xù)使用。
財政補助結(jié)余是指事業(yè)單位年度財政項目補助收支差額中，符合財政補助結(jié)余資金性質(zhì)的數(shù)額。年末，對財政補助各明細項目執(zhí)行情況進行分析，按照有關(guān)規(guī)定將符合財政補助結(jié)余性質(zhì)的項目余額轉(zhuǎn)入財政補助結(jié)余。事業(yè)單位形成的財政補助結(jié)余資金，應(yīng)當(dāng)按照財政部門的規(guī)定管理，或按規(guī)定上繳，或注銷資金額度，或經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)為其他用途，不得參與事業(yè)單位的結(jié)余分配，也不轉(zhuǎn)入事業(yè)基金。
2. 非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余。非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余是指事業(yè)單位除財政補助收支以外的各項收入與各項支出相抵后的余額。
非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)是指事業(yè)單位財政補助資金以外的各專項資金收支相抵后的差額。它不屬于財政補助資金，但屬于專項資金。事業(yè)單位的非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)資金，應(yīng)區(qū)分未完成項目和已完成項目。未完成項目的結(jié)轉(zhuǎn)資金結(jié)轉(zhuǎn)下一年度繼續(xù)使用。已完成項目的剩余資金按項目規(guī)定處理，或交回原撥款單位，或留歸本單位使用。留用部分不參與事業(yè)單位的結(jié)余分配，直接轉(zhuǎn)入事業(yè)基金。
非財政補助結(jié)余是指事業(yè)單位除財政補助收支以外的各非專項資金收入與各非專項資金支出相抵后的余額，包括經(jīng)營結(jié)余和事業(yè)結(jié)余。①經(jīng)營結(jié)余是指事業(yè)單位一定期間各項經(jīng)營收支相抵后的余額。經(jīng)營結(jié)余轉(zhuǎn)入結(jié)余分配，但經(jīng)營虧損不能轉(zhuǎn)入結(jié)余分配，由以后年度的經(jīng)營結(jié)余彌補，不得用事業(yè)基金彌補經(jīng)營虧損。②事業(yè)結(jié)余是指事業(yè)單位一定期間除財政補助收支、非財政專項資金收支和經(jīng)營收支以外的各項收支相抵后的余額。事業(yè)結(jié)余或虧損全部轉(zhuǎn)入結(jié)余分配，最后由事業(yè)基金彌補。
二、財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的核算
（一）財政補助結(jié)轉(zhuǎn)的核算
1. 科目設(shè)置。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目，核算事業(yè)單位滾存的財政補助結(jié)轉(zhuǎn)資金。本科目應(yīng)當(dāng)設(shè)置“基本支出結(jié)轉(zhuǎn)”、“項目支出結(jié)轉(zhuǎn)”兩個明細科目，并在“基本支出結(jié)轉(zhuǎn)”明細科目下按照“人員經(jīng)費”、“日常公用經(jīng)費”進行明細核算，在“項目支出結(jié)轉(zhuǎn)”明細科目下按照具體項目進行明細核算。本科目還應(yīng)按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的相關(guān)科目進行明細核算。本科目期末貸方余額反映事業(yè)單位財政補助結(jié)轉(zhuǎn)資金數(shù)額。
2. 會計處理。期末，將財政補助收入本期發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)入“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目，借記“財政補助收入——基本支出、項目支出”科目，貸記“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目（基本支出結(jié)轉(zhuǎn)、項目支出結(jié)轉(zhuǎn)）。并將事業(yè)支出（財政補助支出）本期發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)入“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目，借記“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目（基本支出結(jié)轉(zhuǎn)、項目支出結(jié)轉(zhuǎn)），貸記“事業(yè)支出——財政補助支出（基本支出、項目支出）”或“事業(yè)支出——基本支出（財政補助支出）、項目支出（財政補助支出）”科目。
年末，將符合財政補助結(jié)余規(guī)定的項目余額轉(zhuǎn)入財政補助結(jié)余，借記或貸記“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目（項目支出結(jié)轉(zhuǎn)——××項目），貸記或借記“財政補助結(jié)余”科目。
按規(guī)定上繳財政補助結(jié)轉(zhuǎn)資金或注銷財政補助結(jié)轉(zhuǎn)額度的，按照實際上繳資金數(shù)額或注銷的資金額度數(shù)額，借記“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目，貸記“財政應(yīng)返還額度”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。取得主管部門歸集調(diào)入財政補助結(jié)轉(zhuǎn)資金或額度的，做相反會計分錄。
（二）財政補助結(jié)余的核算
1. 科目設(shè)置。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置“財政補助結(jié)余”科目，核算事業(yè)單位滾存的財政補助項目支出結(jié)余資金。本科目應(yīng)當(dāng)按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的相關(guān)科目進行明細核算。本科目期末貸方余額反映事業(yè)單位財政補助結(jié)余資金數(shù)額。
2. 會計處理。年末，按照有關(guān)規(guī)定將符合財政補助結(jié)余性質(zhì)的項目余額轉(zhuǎn)入財政補助結(jié)余，借記或貸記“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)——項目支出結(jié)轉(zhuǎn)（××項目）”科目，貸記或借記“財政補助結(jié)余”科目。
按規(guī)定上繳財政補助結(jié)余資金或注銷財政補助結(jié)余額度的，按照實際上繳資金數(shù)額或注銷的資金額度數(shù)額，借記“財政補助結(jié)余”科目，貸記“財政應(yīng)返還額度”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。取得主管部門歸集調(diào)入財政補助結(jié)余資金或額度的，做相反會計分錄。
三、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的核算
（一）非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)的核算
1. 科目設(shè)置。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目，核算事業(yè)單位除財政補助收支以外的各專項資金收入與其相關(guān)支出相抵后剩余滾存的、須按規(guī)定用途使用的結(jié)轉(zhuǎn)資金。本科目應(yīng)當(dāng)按照非財政專項資金的具體項目進行明細核算。本科目期末貸方余額反映事業(yè)單位非財政補助專項結(jié)轉(zhuǎn)資金數(shù)額。
2. 會計處理。期末，將事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、其他收入本期發(fā)生額中的專項資金收入結(jié)轉(zhuǎn)入“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目，借記“事業(yè)收入”、“上級補助收入”、“附屬單位上繳收入”、“其他收入”科目下各專項資金收入明細科目，貸記“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目；將事業(yè)支出、其他支出本期發(fā)生額中的非財政專項資金支出結(jié)轉(zhuǎn)入“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目，借記“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目。同時，貸記“事業(yè)支出——非財政專項資金支出”或“事業(yè)支出——項目支出（非財政專項資金支出）”、“其他支出”科目下各專項資金支出明細科目。
年末，將已完成項目的項目剩余資金區(qū)分以下情況處理：繳回原專項資金撥入單位的，借記“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目（××項目），貸記“銀行存款”等科目；留歸本單位使用的，借記“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目（××項目），貸記“事業(yè)基金”科目。
（二）非財政補助結(jié)余的核算
1. 經(jīng)營結(jié)余。
（1）科目設(shè)置。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置“經(jīng)營結(jié)余”科目，核算事業(yè)單位一定期間各項經(jīng)營收支相抵后余額彌補以前年度經(jīng)營虧損后的余額?！敖?jīng)營結(jié)余”科目期末如為貸方余額，反映事業(yè)單位自年初至報告期末累計實現(xiàn)的經(jīng)營結(jié)余彌補以前年度經(jīng)營虧損后的經(jīng)營結(jié)余；如為借方余額，反映事業(yè)單位截至報告期末累計發(fā)生的經(jīng)營虧損。年末結(jié)賬后，“經(jīng)營結(jié)余”科目一般無余額；如為借方結(jié)余，反映事業(yè)單位累計發(fā)生的經(jīng)營虧損。
（2）會計處理。期末，將經(jīng)營收入本期發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)入“經(jīng)營結(jié)余”科目，借記“經(jīng)營收入”科目，貸記“經(jīng)營結(jié)余”科目；將經(jīng)營支出本期發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)入“經(jīng)營結(jié)余”科目，借記“經(jīng)營結(jié)余”科目，貸記“經(jīng)營支出”科目。
年末，如“經(jīng)營結(jié)余”科目為貸方余額，將“經(jīng)營結(jié)余”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)入“非財政補助結(jié)余分配”科目，借記“經(jīng)營結(jié)余”科目，貸記“非財政補助結(jié)余分配”科目；如“經(jīng)營結(jié)余”科目為借方余額，為經(jīng)營虧損，不予結(jié)轉(zhuǎn)。
2. 事業(yè)結(jié)余。
（1）科目設(shè)置。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置“事業(yè)結(jié)余”科目，核算一定期間除財政補助收支、非財政專項資金收支和經(jīng)營收支以外各項收支相抵后的余額?！笆聵I(yè)結(jié)余”科目期末如為貸方余額，反映事業(yè)單位自年初至報告期末累計實現(xiàn)的事業(yè)結(jié)余；如為借方余額，反映事業(yè)單位自年初至報告期末累計發(fā)生的事業(yè)虧損。年末結(jié)賬后，“事業(yè)結(jié)余”科目應(yīng)無余額。
（2）會計處理。期末，將事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、其他收入本期發(fā)生額中的非專項資金收入結(jié)轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”科目，借記“事業(yè)收入”、“上級補助收入”、“附屬單位上繳收入”、“其他收入”科目下各非專項資金收入明細科目，貸記“事業(yè)結(jié)余”科目。并將事業(yè)支出、其他支出本期發(fā)生額中的非財政、非專項資金支出，以及對附屬單位補助支出、上繳上級支出的本期發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”科目，借記“事業(yè)結(jié)余”科目，貸記“事業(yè)支出——其他資金支出”或“事業(yè)支出——基本支出（其他資金支出）、項目支出（其他資金支出）”科目、“其他支出”科目下各非專項資金支出明細科目、“對附屬單位補助支出”、“上繳上級支出”科目。
年末，將“事業(yè)結(jié)余”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)入“非財政補助結(jié)余分配”科目，借記或貸記“事業(yè)結(jié)余”科目，貸記或借記“非財政補助結(jié)余分配”科目。
3. 非財政補助結(jié)余分配。非財政補助結(jié)余按照國家規(guī)定可以進行結(jié)余分配，包括有企業(yè)所得稅繳納義務(wù)的事業(yè)單位應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，以及按照國家規(guī)定提取的職工福利基金。剩余部分作為事業(yè)基金用于彌補以后年度單位收支差額。
（1）科目設(shè)置。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置“非財政補助結(jié)余分配”科目，核算事業(yè)單位本年度非財政補助結(jié)余分配的情況和結(jié)果。年末結(jié)賬后，“非財政補助結(jié)余分配”科目應(yīng)無余額。
（2）會計處理。年末，將“事業(yè)結(jié)余”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)入“非財政補助結(jié)余分配”科目，借記或貸記“事業(yè)結(jié)余”科目，貸記或借記“非財政補助結(jié)余分配”科目。并將“經(jīng)營結(jié)余”科目貸方余額結(jié)轉(zhuǎn)入“非財政補助結(jié)余分配”科目，借記“經(jīng)營結(jié)余”科目，貸記“非財政補助結(jié)余分配”科目。
有企業(yè)所得稅繳納義務(wù)的事業(yè)單位計算出應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，借記“非財政補助結(jié)余分配”科目，貸記“應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳企業(yè)所得稅”科目。按照有關(guān)規(guī)定提取職工福利基金的，按提取的金額，借記“非財政補助結(jié)余分配”科目，貸記“專用基金——職工福利基金”科目。
年末，按規(guī)定完成上述處理后，將“非財政補助結(jié)余分配”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)入事業(yè)基金，借記或貸記“非財政補助結(jié)余分配”科目，貸記或借記“事業(yè)基金”科目。
四、舉例說明
【例1】假設(shè)某事業(yè)單位2013年6月份的各項收支科目的發(fā)生額明細情況見表1，要求進行期末結(jié)賬。
期末結(jié)賬的會計處理為：（1）結(jié)轉(zhuǎn)財政補助收支。借：財政補助收入——基本支出3 500、——項目支出720；貸：財政補助結(jié)轉(zhuǎn)——基本支出結(jié)轉(zhuǎn)3 500、——項目支出結(jié)轉(zhuǎn)720。借：財政補助結(jié)轉(zhuǎn)——基本支出結(jié)轉(zhuǎn)3 150、——項目支出結(jié)轉(zhuǎn)585；貸：事業(yè)支出——財政補助支出（基本支出）3 150、——財政補助支出（項目支出）585。
（2）結(jié)轉(zhuǎn)非財政專項資金收支。借：上級補助收入——專項資金收入120，其他收入——專項資金收入28；貸：非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)148。借：非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)198；貸：事業(yè)支出——非財政專項資金支出180，其他支出——非財政專項資金支出18。
（3）結(jié)轉(zhuǎn)非財政非專項資金收支。借：事業(yè)收入——非專項資金收入2 660，上級補助收入——非專項資金收入640，附屬單位上繳收入——非專項資金收入150，其他收入——非專項資金收入32；貸：事業(yè)結(jié)余3 482。借：事業(yè)結(jié)余3 107；貸：事業(yè)支出——非財政專項資金支出1 990，上繳上級支出450，對附屬單位補助支出650，其他支出——非財政專項資金支出17。借：經(jīng)營收入130；貸：經(jīng)營結(jié)余130。借：經(jīng)營結(jié)余70；貸：經(jīng)營支出70。
【例2】假設(shè)某事業(yè)單位年終結(jié)賬前有關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余科目的余額見表2：
對財政補助各明細項目執(zhí)行情況進行分析，符合財政補助結(jié)余性質(zhì)的甲項目余額170萬元。按照規(guī)定注銷丙項目財政補助結(jié)轉(zhuǎn)額度27萬元，上繳財政補助結(jié)余資金43萬元。
對非財政補助專項結(jié)轉(zhuǎn)資金各項目情況進行分析，已完成乙項目的剩余資金40萬元，按照規(guī)定繳回40%，留用60%。
假設(shè)該事業(yè)單位經(jīng)營結(jié)余按25%的稅率繳納企業(yè)所得稅，按年度非財政補助結(jié)余的20%提取專用基金，要求進行年終結(jié)賬。相關(guān)會計處理為：①結(jié)轉(zhuǎn)符合財政補助結(jié)余性質(zhì)的項目余額。借：財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（項目支出結(jié)轉(zhuǎn)——甲項目）170；貸：財政補助結(jié)余170。②按照規(guī)定注銷財政補助結(jié)轉(zhuǎn)額度。借：財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（項目支出結(jié)轉(zhuǎn)——丙項目）27；貸：財政應(yīng)返還額度27。③按照規(guī)定上繳財政補助結(jié)余資金。借：財政補助結(jié)余43；貸：零余額賬戶用款額度（銀行存款）43。④按照規(guī)定處理已完成非財政補助的乙項目的項目剩余資金。借：非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（乙項目）40；貸：銀行存款16，事業(yè)基金24。⑤結(jié)轉(zhuǎn)事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營結(jié)余。借：事業(yè)結(jié)余136，經(jīng)營結(jié)余58；貸：非財政補助結(jié)余分配194。⑥計算應(yīng)繳所得稅。借：非財政補助結(jié)余分配14.5；貸：應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳企業(yè)所得稅14.5。⑦計算提取專用基金。借：非財政補助結(jié)余分配38.8；貸：專用基金——職工福利基金38.8。⑧結(jié)轉(zhuǎn)未分配非財政補助結(jié)余。借：非財政補助結(jié)余分配140.7；貸：事業(yè)基金140.7。
【注】本文系河南省軟科學(xué)研究計劃項目（編號：132400410525）的階段性成果。
主要參考文獻
1. 財政部.事業(yè)單位會計制度.財會［2012］22號，2012-12-19
2. 財政部.事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則.財政部令第68號，2012-02-07
【作 者】
王留根
【作者單位】
（鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院會計學(xué)院 鄭州 450015）
