【摘要】融資人向信托公司支付融資費(fèi)用需要取得發(fā)票以作為抵扣所得稅的財(cái)務(wù)憑證，而信托稅制的不完善使得信托公司在開具發(fā)票時(shí)面臨無(wú)法可依的問題。信托公司如何在信托融資中合理地針對(duì)收取的融資費(fèi)用開具發(fā)票，如何避免由于營(yíng)業(yè)稅及附加稅的承擔(dān)主體不明確而引發(fā)未來(lái)或有稅費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)等問題，本文根據(jù)實(shí)際情況談些看法。
【關(guān)鍵詞】信托融資 融資費(fèi)用 發(fā)票 營(yíng)業(yè)稅及附加
在信托融資中，融資人向信托公司支付融資費(fèi)用，需要取得發(fā)票以作為抵扣所得稅的財(cái)務(wù)憑證，而信托稅制的不完善使得信托公司在開具發(fā)票時(shí)面臨無(wú)法可依的問題。如果信托項(xiàng)目成立時(shí)信托公司并未與融資人約定好營(yíng)業(yè)稅及附加稅的承擔(dān)主體問題，則該稅負(fù)很可能由信托公司承擔(dān)，而信托公司可能由于收取的信托報(bào)酬低于營(yíng)業(yè)稅及附加等稅而導(dǎo)致信托項(xiàng)目“入不敷出”。那么信托公司如何在信托融資中合理地針對(duì)收取的融資費(fèi)用開具發(fā)票，避免由于營(yíng)業(yè)稅及附加稅的承擔(dān)主體不明確而引發(fā)未來(lái)或有稅費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)等問題，筆者將根據(jù)實(shí)際體會(huì)談些看法。
一、信托融資業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅及附加納稅主體的認(rèn)定
我國(guó)稅收遵循“以票控稅”的原則，即開具發(fā)票的主體必須繳納營(yíng)業(yè)稅及附加（本文不考慮合同印花稅）。目前營(yíng)業(yè)稅及附加涉及的稅種、費(fèi)用、稅費(fèi)率及計(jì)算方法如下：營(yíng)業(yè)稅=營(yíng)業(yè)收入（對(duì)于信托項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，系指“信托公司收取的融資費(fèi)用”）×5%；城市維護(hù)建設(shè)稅=營(yíng)業(yè)稅×7%；教育費(fèi)附加=營(yíng)業(yè)稅×3%；地方教育附加=營(yíng)業(yè)稅×2%；堤圍防護(hù)費(fèi)=營(yíng)業(yè)收入×0.1%（以國(guó)內(nèi)各地實(shí)際費(fèi)率約定為準(zhǔn)，0.1%的堤圍防護(hù)費(fèi)率為目前廣東省適用的費(fèi)率，從2011年1月1日開始執(zhí)行）。以上營(yíng)業(yè)稅及附加的稅負(fù)合計(jì)為營(yíng)業(yè)收入的5.7%。
1. 從信托融資業(yè)務(wù)的本質(zhì)來(lái)看，營(yíng)業(yè)稅及附加稅的納稅主體應(yīng)為信托受益人。融資人向信托公司繳納融資費(fèi)用，由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，因此該融資費(fèi)用是含稅的。信托公司扣除營(yíng)業(yè)稅及附加后，將剩余金額全部支付給信托受益人，最后再由信托受益人向相關(guān)各方支付信托費(fèi)用，從而完成信托項(xiàng)目分配的全過程。但在目前的實(shí)際操作中，為了操作的便利性，信托公司在收取融資人交付的融資費(fèi)用時(shí)直接扣除信托費(fèi)用后再支付給信托受益人。
綜上所述，營(yíng)業(yè)稅及附加稅實(shí)際應(yīng)由信托受益人進(jìn)行繳納，那么是否由信托公司進(jìn)行代扣代繳呢？筆者認(rèn)為信托融資的代扣代繳義務(wù)應(yīng)該參照以下文件規(guī)定執(zhí)行：原《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十一條規(guī)定，委托金融機(jī)構(gòu)發(fā)放貸款，以受托發(fā)放貸款的金融機(jī)構(gòu)為扣繳義務(wù)人?，F(xiàn)行《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十一條關(guān)于營(yíng)業(yè)稅扣繳義務(wù)人的規(guī)定不再將金融機(jī)構(gòu)作為委托發(fā)放貸款扣繳義務(wù)人。同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布廢止的營(yíng)業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知》（國(guó)稅發(fā)［2009］29號(hào)）全部廢止了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于銀行委托貸款業(yè)務(wù)代扣代繳營(yíng)業(yè)稅問題的函》（國(guó)稅函［1997］74號(hào)）的規(guī)定，同時(shí)也廢止了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2002］13號(hào)）中第二條的規(guī)定。以上廢止文件內(nèi)容為關(guān)于扣繳義務(wù)人與扣繳義務(wù)時(shí)間的相關(guān)規(guī)定。
由以上規(guī)定可見，在信托融資中，信托公司不具有法定扣繳義務(wù)，信托融資費(fèi)用應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅及附加稅應(yīng)由信托受益人自行申報(bào)繳納。因此信托融資中，營(yíng)業(yè)稅及附加稅的納稅主體應(yīng)為信托受益人。信托受益人應(yīng)主動(dòng)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)局申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加稅，并向融資人開具發(fā)票。
但這在實(shí)際操作中不具備可行性。因?yàn)樾磐许?xiàng)目多為集合資金信托，而信托受益人大多數(shù)為個(gè)人投資者，開具發(fā)票需要個(gè)人投資者親赴當(dāng)?shù)囟悇?wù)局進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅及附加稅的繳納申報(bào)后才能辦理，而個(gè)人投資者工作時(shí)間難以協(xié)調(diào)，加之各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)開具發(fā)票的規(guī)定也不同等影響，很難完全做到合乎要求。因此“由信托受益人自行向當(dāng)?shù)囟悇?wù)局申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加稅，并向融資人開具發(fā)票”在現(xiàn)實(shí)中不具有操作可行性。而若由信托公司協(xié)助信托受益人進(jìn)行辦理，則大大增加了信托項(xiàng)目操作的難度。
2. 目前在信托項(xiàng)目的實(shí)際操作中，營(yíng)業(yè)稅及附加稅的納稅主體為信托公司。從狹義的納稅主體概念來(lái)看，納稅主體僅指納稅人，即是依照稅法規(guī)定直接負(fù)有納稅義務(wù)的個(gè)人或者法人組織，范圍僅局限于“直接履行納稅義務(wù)的主體”。鑒于融資人直接向信托公司繳納融資費(fèi)用，從操作方便出發(fā)，目前在信托項(xiàng)目的實(shí)際操作中，信托公司往往承擔(dān)營(yíng)業(yè)稅及附加稅的納稅主體，即信托公司將該收取的融資費(fèi)用納入自營(yíng)業(yè)務(wù)中合并進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅及附加稅的繳納，并同時(shí)為融資人開具收取融資費(fèi)用的發(fā)票。
二、開具發(fā)票時(shí)營(yíng)業(yè)稅及附加稅承擔(dān)主體的認(rèn)定
信托融資涉及的當(dāng)事人包括：信托受益人、信托公司、融資人。營(yíng)業(yè)稅及附加稅的承擔(dān)主體也必為上述三方中的一方。由于信托公司目前并無(wú)代扣代繳營(yíng)業(yè)稅及附加稅的法定義務(wù)，在目前信托融資的實(shí)際操作中存在以下兩種做法：
1. 如果融資人明確需要就繳納的融資費(fèi)用開具發(fā)票，則信托公司與融資人協(xié)商確定的融資費(fèi)用即為“含稅的融資費(fèi)用”，信托公司在收取融資費(fèi)用后就會(huì)為信托受益人代扣代繳營(yíng)業(yè)稅及附加稅，并向融資人開具發(fā)票。
2. 如果融資人不要求開具發(fā)票，信托公司與融資人協(xié)商確定的融資費(fèi)用即為“不含稅的融資費(fèi)用”（該做法與“營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅”的稅法原理有所違背），在分配信托收益時(shí)信托公司也就不會(huì)為信托受益人代扣代繳營(yíng)業(yè)稅及附加稅，信托公司在收取融資費(fèi)用后直接作為信托收益和信托費(fèi)用全部分配，即：融資費(fèi)用=信托收益+信托費(fèi)用。信托收益向信托受益人進(jìn)行分配，信托費(fèi)用向信托公司或者其他金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行分配，沒有剩余資金用于繳納營(yíng)業(yè)稅及附加稅。而未考慮代扣代繳營(yíng)業(yè)稅及附加稅的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致融資費(fèi)用全部分配完畢后，即在信托期間甚至信托項(xiàng)目結(jié)束后，如果融資人提出開具發(fā)票的需求時(shí)，信托公司若滿足該要求則需要自身承擔(dān)營(yíng)業(yè)稅及附加稅。信托公司在信托項(xiàng)目中的收入為信托報(bào)酬（在信托項(xiàng)目中體現(xiàn)為“信托管理費(fèi)”），信托報(bào)酬一般為信托資金的0.3% ~ 2%，目前營(yíng)業(yè)稅及附加稅合計(jì)為營(yíng)業(yè)收入的5.7%，信托公司可能會(huì)由于收取的信托報(bào)酬低于營(yíng)業(yè)稅及附加等稅負(fù)而導(dǎo)致信托項(xiàng)目“入不敷出”。
綜上所述，雖然從信托融資業(yè)務(wù)的本質(zhì)上看，營(yíng)業(yè)稅及附加稅的納稅主體為信托受益人，但筆者認(rèn)為在目前的實(shí)際操作中，營(yíng)業(yè)稅及附加稅的實(shí)際承擔(dān)主體主要為融資人。但如果在信托融資時(shí)未予以明確，則很可能由信托公司作為營(yíng)業(yè)稅及附加稅的承擔(dān)主體。為避免未來(lái)產(chǎn)生的法律糾紛，一般在信托融資前由信托公司和融資人對(duì)營(yíng)業(yè)稅及附加稅的承擔(dān)主體進(jìn)行協(xié)商確定。
三、如何避免因稅負(fù)承擔(dān)主體不明確而產(chǎn)生的糾紛
由于開具發(fā)票時(shí)營(yíng)業(yè)稅及附加稅的承擔(dān)主體不明確，導(dǎo)致存在由信托公司承擔(dān)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加的或有稅費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)。為了明確營(yíng)業(yè)稅及附加稅的承擔(dān)主體問題，筆者認(rèn)為在實(shí)際操作中應(yīng)該在合同文本中予以明確。
1. 按照“營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅”的稅法原理，信托公司應(yīng)該在信托融資前與融資人約定融資費(fèi)用中已經(jīng)包含營(yíng)業(yè)稅及附加稅，并在信托融資合同文本中予以明確，在每次收取融資費(fèi)用時(shí)為融資人開具發(fā)票，避免未來(lái)或有的稅費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)。
2. 如果融資人在確定信托融資時(shí)沒有明確是否要開具發(fā)票，信托公司必須在信托融資合同文本中體現(xiàn)如下條款：“融資人向信托公司支付的融資款項(xiàng)（包括但不限于回購(gòu)價(jià)款、保證金、貸款本金、利息、罰息、違約金等）均為凈額支付，不包含營(yíng)業(yè)稅及附加稅等稅款。無(wú)論信托計(jì)劃是否終止，如因融資人賬務(wù)處理需要信托公司協(xié)助提供融資費(fèi)用的發(fā)票，由此發(fā)生的額外款項(xiàng)支出，均由融資人全部承擔(dān)”。以上條款主要是明確營(yíng)業(yè)稅及附加稅的承擔(dān)主體為融資人，以避免未來(lái)融資人提出要求開具發(fā)票時(shí)由于稅負(fù)承擔(dān)主體不明確而產(chǎn)生不必要的法律糾紛。
（1）在信托期間，如果融資人確定需要開具稅務(wù)發(fā)票，信托公司應(yīng)與融資人簽訂信托融資合同的補(bǔ)充協(xié)議，以約定提高融資費(fèi)用率（信托貸款中體現(xiàn)為貸款利率，收益權(quán)轉(zhuǎn)讓與回購(gòu)中體現(xiàn)為溢價(jià)利率，此處統(tǒng)稱為“融資費(fèi)用率”）。融資費(fèi)用率提高所增加的融資費(fèi)用=原定的融資費(fèi)用×［1/（1-5.7%）-1］，融資費(fèi)用增加的部分由融資人向信托公司支付，信托公司將收取的所有融資費(fèi)用合并到自營(yíng)收入后繳納營(yíng)業(yè)稅及附加稅，并向融資人開具發(fā)票。
（2）在實(shí)際操作中，融資人為圖簡(jiǎn)便，不愿通過上述方式以簽署信托融資合同補(bǔ)充協(xié)議的方式提高融資費(fèi)用率。筆者認(rèn)為信托公司和融資人在信托融資合同中應(yīng)該明確約定：“融資人向信托公司支付的融資款項(xiàng)（包括但不限于回購(gòu)價(jià)款、保證金、貸款本金、利息、罰息、違約金等）均為凈額支付，不含營(yíng)業(yè)稅及附加稅等。若融資人需要開具發(fā)票，則由融資人另行劃付營(yíng)業(yè)稅及附加稅等給信托公司，同時(shí)融資人承諾針對(duì)該重新劃付的稅款部分不開具發(fā)票”。
該方法把營(yíng)業(yè)稅及附加稅作為融資人額外支付的一筆費(fèi)用，而不認(rèn)定為是融資費(fèi)用的一部分，雖然這不符合“營(yíng)業(yè)稅作為價(jià)內(nèi)稅”的稅法原理，但操作方便。其中“融資人承諾針對(duì)該重新劃付的稅款部分不開具發(fā)票”的約定主要是為了避免融資人要求將繳納的營(yíng)業(yè)稅及附加稅也開具發(fā)票，導(dǎo)致“重復(fù)繳納款項(xiàng)、重復(fù)開具發(fā)票”引起的糾紛。
四、結(jié)語(yǔ)
目前的“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革并未涉及信托業(yè)務(wù)的稅制改革。信托行業(yè)在國(guó)內(nèi)仍屬于朝陽(yáng)行業(yè)，相關(guān)的稅收法律法規(guī)需要通過實(shí)踐不斷完善，并非一朝一夕能解決的問題。本文列舉的僅是信托稅制的不完善導(dǎo)致信托公司開具發(fā)票時(shí)存在的爭(zhēng)議問題，為避免未來(lái)或有稅費(fèi)的風(fēng)險(xiǎn)，信托公司應(yīng)和融資人在信托融資合同文本中明確約定營(yíng)業(yè)稅及附加稅的稅負(fù)承擔(dān)主體，以減少不必要的法律糾紛。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
陳 涵
【作者單位】
（廣東粵財(cái)信托有限公司 廣州 510045）
