【摘要】王留根（2013）對于事業(yè)單位固定資產(chǎn)五個方面的賬務(wù)處理提出了改進(jìn)意見。筆者拜讀后有不同看法，特提出來以供大家參考指正。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位 固定資產(chǎn) 核算管理
《財會月刊》2013年第7期刊登了王留根老師撰寫的《事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算之改進(jìn)》一文（以下簡稱《王文》），其中有一些觀點是有一定道理的，但筆者對王老師所提出的對固定資產(chǎn)五個方面的賬務(wù)處理的改進(jìn)意見有不同看法。因為任何一項制度出臺，都需要經(jīng)過時間的檢驗，而到目前為止筆者認(rèn)為《事業(yè)單位會計制度》的規(guī)定還是科學(xué)可行的，我們應(yīng)當(dāng)遵照執(zhí)行。
一、購入固定資產(chǎn)的核算
《王文》在事業(yè)單位購入固定資產(chǎn)的核算上，提出了改進(jìn)意見，其分錄是借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，貸記“財政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”等科目，按實付金額借記“事業(yè)支出”等科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。筆者認(rèn)為，上述改進(jìn)不如現(xiàn)行《事業(yè)單位會計制度》中規(guī)定的會計科目對應(yīng)關(guān)系清晰。《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定如下：借記“固定資產(chǎn)” 科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，按支付金額，借記“事業(yè)支出”等科目，貸記“財政補(bǔ)助收入”等科目。如按《王文》那種會計科目對應(yīng)關(guān)系做賬的話，假設(shè)在固定資產(chǎn)因各種原因減少、退回或處置時，其會計科目對應(yīng)關(guān)系就是借記“財政補(bǔ)助收入”等科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目；借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“事業(yè)支出”等科目了。這顯然不符合事業(yè)單位會計核算要求，反映不了資產(chǎn)、費(fèi)用、基金等科目的對應(yīng)關(guān)系。如果按《事業(yè)單位會計制度》的規(guī)定，借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，既清晰又明了。
對于《王文》所說“購入需要安裝的固定資產(chǎn)，雖然通過‘在建工程’科目進(jìn)行核算，但在建工程與固定資產(chǎn)之間的關(guān)系被割裂開，沒有真正體現(xiàn)固定資產(chǎn)安裝完工后成本的結(jié)轉(zhuǎn)”等。筆者認(rèn)為不存在被割裂，也非不能體現(xiàn)固定資產(chǎn)安裝完工后的成本。因為“在建工程”科目就是核算事業(yè)單位需要安裝后才能使用的各種設(shè)備實際成本在借方的歸集數(shù)，其對應(yīng)科目是“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”，體現(xiàn)了正在安裝設(shè)備的價值，同時也說明“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”的占用數(shù)增加。安裝完工后，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，同時借記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。從以上會計核算來看，并非存在“在建工程”與 “固定資產(chǎn)”的割裂之說，而且完工后的固定資產(chǎn)成本，就是歸集在“在建工程”科目借方的成本。 這是事業(yè)單位本質(zhì)特征及對國有資產(chǎn)管理的特殊性的要求，有別于企業(yè)會計的做法。如果均按企業(yè)會計準(zhǔn)則來要求，那么事業(yè)單位會計核算就不是以公益服務(wù)為載體，而是等同于企業(yè)會計核算的內(nèi)容了，會計核算的基礎(chǔ)也將是權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)。
二、扣留質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理
對于該問題，《事業(yè)單位會計制度》的規(guī)定是符合收付實現(xiàn)制的會計核算基礎(chǔ)的，而且會計科目對應(yīng)關(guān)系簡單。筆者認(rèn)為只有一種取得發(fā)票的方式，那就是不含質(zhì)量保證金的發(fā)票。產(chǎn)品質(zhì)量保證金是銷售商在銷售產(chǎn)品時對客戶的一種承諾保證，當(dāng)產(chǎn)品出現(xiàn)質(zhì)量問題時對客戶的一種賠償。購買時事業(yè)單位會計按確定的成本，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”等科目。按照構(gòu)成資產(chǎn)的全部支出，借記“事業(yè)支出”等科目，按實付金額，貸記“財政補(bǔ)助收入”、“銀行存款”等科目，按合同規(guī)定扣留的質(zhì)保金，貸記“其他應(yīng)付款——質(zhì)保金”科目。因為企業(yè)銷售產(chǎn)品時已確定了相關(guān)預(yù)計負(fù)債，借記“銷售費(fèi)用——產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債”科目，所以在取得銷售商品的價款中不可能含有支付的保證金費(fèi)用，而且購買方是在購銷合同中按協(xié)商好的質(zhì)保金來履約的，在商品無質(zhì)量問題前提下，再按時間的要求返還質(zhì)保金，其會計分錄為：借記“其他應(yīng)付款——質(zhì)保金”科目，貸記“銀行存款”科目。
如按《王文》要求，退還時再借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目，同時，借記“事業(yè)支出”等科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，這種處理則會多做一筆會計分錄，而且“事業(yè)支出”的外來原始憑證如何獲?。繘]有附原始憑證的記賬憑證是無效的會計憑證。對《王文》所說的“按照實際支付的價款增加支出或減少專用基金，符合收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)”，其實收付實現(xiàn)制是不考慮與現(xiàn)金收支相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)上是否發(fā)生，只看庫存現(xiàn)金、銀行存款是否實際發(fā)生就行。如果出現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量問題要扣收質(zhì)保金時，借記“其他應(yīng)付款——質(zhì)保金”科目，貸記“事業(yè)支出”科目。
三、事業(yè)單位以固定資產(chǎn)對外投資的賬務(wù)處理
按照《事業(yè)單位會計制度》的規(guī)定，借記“長期投資”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目，按發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，同時按照投出固定資產(chǎn)對應(yīng)的非流動資產(chǎn)基金，借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”、“累計折舊”（不提的不做）科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。筆者認(rèn)為，上述會計處理科目對應(yīng)關(guān)系相當(dāng)清晰明白，也不存在《王文》少繳稅費(fèi)問題，因為在 “長期投資”科目中是按評估價值加上相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本的，也已經(jīng)按照要求貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。
筆者認(rèn)為《王文》指出的問題實質(zhì)上就是一個“會計科目對應(yīng)關(guān)系”的問題。我們知道事業(yè)單位會計核算方法是復(fù)式記賬法，其特點是對于每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要在兩個或者兩個以上的相互聯(lián)系的賬戶中同時登記，這樣不僅全面、清晰地反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈，而且通過會計要素的增減變動，可以全面系統(tǒng)地反映經(jīng)濟(jì)活動的過程和結(jié)果?！妒聵I(yè)單位會計制度》正是基于復(fù)式記賬法原理，并結(jié)合以前可行的制度和準(zhǔn)則在會計核算上的規(guī)范操作而形成的現(xiàn)行制度。
《王文》在固定資產(chǎn)核算中提出的改進(jìn)意見，基本上是把財政部制定的《事業(yè)單位會計制度》中的會計科目的對應(yīng)關(guān)系相應(yīng)錯開和重新按會計要素組成對應(yīng)關(guān)系的一種轉(zhuǎn)換，總的會計核算科目沒有改變。如在購買或自建等一項固定資產(chǎn)的會計核算中，并沒有改變其整體會計科目的對應(yīng)關(guān)系，還是按照賬戶的性質(zhì)來反映會計要素在經(jīng)濟(jì)活動中的變化過程。
另外，《王文》是想把事業(yè)單位會計核算按照企業(yè)會計核算模式去改變其做法，這一點筆者也很贊同，例如把財政定額定項補(bǔ)助的這一塊的事業(yè)單位會計核算納入企業(yè)中的“政府補(bǔ)助收入”來管理，設(shè)置與企業(yè)相同的科目，這樣財務(wù)工作者就能適應(yīng)不同企事業(yè)單位的會計核算與管理的方法。應(yīng)當(dāng)指出的是，整個事業(yè)單位會計改革向企業(yè)化的管理轉(zhuǎn)變，要貫徹落實《中共中央 國務(wù)院關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》的精神，宣傳、執(zhí)行好《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會計制度》，為加快社會事業(yè)發(fā)展、滿足人民群眾日益增長的公益服務(wù)需求做好會計核算工作，提供真實可靠、完整有用的會計信息。
主要參考文獻(xiàn)
1. 王留根.事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算之改進(jìn).財會月刊，2013；4
2. 財政部.事業(yè)單位會計制度2012.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013
【作 者】
也談事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算
【作者單位】
（銅仁職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 貴州銅仁 554300）
