——最高人民法院有關(guān)負責人答記者問
問：最高法院曾經(jīng)發(fā)布過以法函（1996）56號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的復(fù)函》為代表的五個司法解釋和司法解釋性文件。最高法院制定這個司法解釋時的現(xiàn)實考慮是什么？
答：隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，會計師事務(wù)所的法律責任問題引起了社會各界的普遍關(guān)注。1996年4月4日我院曾以法函（1996）56號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的復(fù)函》就出具虛假驗資證明的事務(wù)所應(yīng)對委托人、其他利害關(guān)系人承擔民事賠償責任做出規(guī)定，從而使會計師事務(wù)所民事責任問題成為我國會計師行業(yè)發(fā)展的重要問題。2001年我國證券市場發(fā)生“銀廣夏事件”，其與美國“安然事件”一樣，使社會公眾意識到會計師行業(yè)的重要社會經(jīng)濟功能。2004年，國務(wù)院將規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為正式列入整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟秩序的重點之一。截至2003年，最高法院先后發(fā)布了五個關(guān)于事務(wù)所民事責任的司法解釋或司法解釋性文件，為人民法院正確審理涉及事務(wù)所民事責任案件提供了重要法律適用依據(jù)。
但也應(yīng)當看到，最高法院已發(fā)布的相關(guān)規(guī)定也因歷史和認識的局限性而存在一些問題，并導(dǎo)致審判實踐適用規(guī)則不一，事務(wù)所民事責任畸輕畸重，在審判實踐中呈現(xiàn)責任擴大化的態(tài)勢。因此，如何正確地界定會計師事務(wù)所的民事責任，對于保障市場經(jīng)濟健康發(fā)展，保護社會公共利益和廣大投資者的合法權(quán)益，以及促進注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展具有重要意義。為此，最高法院自2001年5月正式立項，由民二庭負責起草該司法解釋。民二庭在原有相關(guān)司法解釋的基礎(chǔ)上，根據(jù)民法通則、注冊會計師法、公司法、證券法、民事訴訟法，結(jié)合審判實踐經(jīng)驗以及民商法理論最新研究成果，在廣泛征求相關(guān)部門意見的基礎(chǔ)上，起草了《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》。
問：與以前的司法解釋相比，本規(guī)定有哪些特點或新發(fā)展？
答：本規(guī)定根據(jù)法律規(guī)定的精神，在價值平衡方面立足于既要保障交易市場的健康發(fā)展和投資者合法權(quán)益,又要為會計師行業(yè)提供健康發(fā)展空間，從而使審判實踐能夠正確妥當?shù)卣J定事務(wù)所的民事責任。為此，本規(guī)定在承繼、整合和矯正既往司法解釋基礎(chǔ)上，在以下幾個方面做出了較新的規(guī)定：（1）明確侵權(quán)責任產(chǎn)生的根本原因；（2）明確利害關(guān)系人的范圍；（3）承認中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的法律地位；（4）統(tǒng)一適用過錯推定原則和舉證責任倒置分配模式；（5）明確此類訴訟的條件和訴訟主體列置等程序規(guī)定；（6）明確區(qū)分會計師事務(wù)所承擔補充責任和連帶責任的具體情形；（7）強調(diào)過失比例責任和責任順位；（8）認定會計師事務(wù)所過錯責任的具體指引；（9）完善不承擔責任和減輕責任的事由；（10）強調(diào)審判程序的重要性。
其中，維護公眾投資者和相對人等利害關(guān)系人利益的保障措施主要包括：（1）侵權(quán)責任產(chǎn)生的原因，不僅包括驗資業(yè)務(wù)，而且包括注冊會計師法第14條規(guī)定的會計報表、企業(yè)合并、分立以及清算中的審計業(yè)務(wù)；（2）明確利害關(guān)系人的范圍；（3）統(tǒng)一過錯推定原則和舉證責任倒置分配模式，以減輕利害關(guān)系人的舉證負擔；（4）規(guī)定事務(wù)所承擔連帶責任的情形，即故意情形以及事務(wù)所和分支機構(gòu)關(guān)系方面。保障會計師行業(yè)發(fā)展的措施有：（1）承認中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的法律地位，為本司法解釋的相關(guān)規(guī)定奠定基礎(chǔ)；（2）明確此類訴訟的條件和訴訟主體列置等程序規(guī)定，防止濫訴；（3）認定過錯責任的具體操作規(guī)則即過錯認定指引，以便準確認定會計師事務(wù)所的民事責任；（4）完善不承擔責任和減輕責任的事由，實現(xiàn)損失的公平分擔。
問：“利害關(guān)系人”的范圍界定，是一個關(guān)涉會計師事務(wù)所與公眾投資者權(quán)益保護的重要問題。本規(guī)定立足于既要保障交易市場的健康發(fā)展和投資者合法權(quán)益,又要為會計師行業(yè)提供健康發(fā)展空間，那么本規(guī)定在利害關(guān)系人問題上是如何進行利益衡量的？
答：利害關(guān)系人的界定是本規(guī)定中非常重要的一個問題?！蹲詴嫀煼ā返谒氖l明確規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當依法承擔賠償責任?！痹摲ǖ诙粭l亦出現(xiàn)“利害關(guān)系人”這一概念。該法所稱的“利害關(guān)系人”，在會計師事務(wù)所民事責任理論上通常被稱為“第三人”。盡管最高人民法院法函（1996）56號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的復(fù)函》和最高人民法院法釋（1998）13號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔責任問題的批復(fù)》都使用了“利害關(guān)系人”這個概念，但均未對這個重要概念進行界定。
如何對“利害關(guān)系人”（即第三人）進行妥當?shù)慕缍?，關(guān)涉本規(guī)定在認定會計師事務(wù)所民事責任方面的政策考量和分析基礎(chǔ)，并與本規(guī)定其他條款密切相關(guān)。
關(guān)于利害關(guān)系人（即第三人）的范圍問題，在學(xué)界存在較大分歧，爭論焦點主要集中在是否包括所有第三人，由此形成“已知第三人”和“可預(yù)見第三人”兩種學(xué)說。在本司法解釋制訂過程中，有觀點主張，應(yīng)當借鑒英美等國的立法，對“其他利害關(guān)系人”即第三者加以適當?shù)囊?guī)制。我們認為，客觀地說，我國學(xué)界和實務(wù)界對會計師事務(wù)所的民事責任問題的研究并不充分，因此考察發(fā)達國家的相關(guān)理論和實踐就顯得非常重要。通過對西方發(fā)達國家會計師事務(wù)所民事責任的初步考察，我們可以發(fā)現(xiàn)：在過去40年間，普通法上關(guān)于事務(wù)所的責任范圍是不斷變化的。由最初的堅守合同相對性原則而拒不承認對第三人的民事賠償責任，發(fā)展至需要對“已知第三人”承擔責任，再發(fā)展至對任何“可以合理預(yù)見的第三人”承擔責任，時至上世紀90年代，又重現(xiàn)回歸“已知第三人”標準。究其原因，主要是因為會計師事務(wù)所的社會公共監(jiān)督的“經(jīng)濟警察”功能及其侵權(quán)責任的特殊性所決定，并使會計師事務(wù)所民事責任問題演變成為法律邏輯與政策選擇之間的考量問題。具體而言：
依照侵權(quán)行為法理論和法律邏輯，任何人應(yīng)當就自己的過錯給他人造成的損失承擔責任，該責任并不以兩者之間存在合同關(guān)系為前提。按照法律邏輯，會計師事務(wù)所對任何可能依賴或使用其審計意見的人都承擔注意義務(wù)，也自然應(yīng)對任何依賴其專業(yè)審計意見進行交易決策而遭受損失的第三人承擔賠償責任。但會計師事務(wù)所的不實報告又有別與一般的侵權(quán)行為，因為不實報告是一種信息，其具有傳播范圍的無限性，因信賴該信息并采取相關(guān)交易行動而導(dǎo)致?lián)p失的第三人可能不計其數(shù)，如果讓其對所有第三人都承擔賠償責任，其責任顯然遠遠超過其過錯程度，責任認定明顯不公平。會計師事務(wù)所民事責任的無限擴大，將導(dǎo)致兩種結(jié)果：其一，大量的會計師事務(wù)所因民事責任過大而破產(chǎn)，或者會計師事務(wù)所因無法承受如此高的職業(yè)風險而拒絕提供審計服務(wù)或退出審計行業(yè)。其二，會計師事務(wù)所為最大限度地減少審計風險和規(guī)避法律風險而被迫進行“詳細審計”，從而大幅提高審計成本，由此帶來的高昂審計成本卻最終將轉(zhuǎn)移給作為委托人的股東或公眾投資者。同時，審計時間的相應(yīng)延長將難以適應(yīng)瞬息萬變的經(jīng)濟形勢而使審計信息失去價值。應(yīng)當看到，會計師事務(wù)所不是一般的中介機構(gòu)，承擔著為政府、金融機構(gòu)、債權(quán)人和社會公眾提供財經(jīng)信息的制度功能。因此，上述兩種結(jié)果都不是一個經(jīng)濟社會中政府和社會各界所期望。因此，通過侵權(quán)行為法邏輯和框架來判斷事務(wù)所與第三人之間是否存在注意義務(wù)并施加責任的問題，本身存在一個公平問題?？梢哉f，雖然侵權(quán)行為法通過“執(zhí)業(yè)過失”來銜接會計師事務(wù)所與利害關(guān)系人，但其本質(zhì)卻是一個政策問題，并非一個純粹的法律問題。
我們認為，會計師事務(wù)所的侵權(quán)責任問題的實質(zhì)是侵權(quán)法律邏輯與公共政策選擇之間的沖突和協(xié)調(diào)問題，是一個公平與效率的取舍和權(quán)衡問題。采取“已知第三人標準”，在政策選擇上意味著僅保護專業(yè)投資機構(gòu)和經(jīng)驗豐富的商人，并可以防止因不可知的中小投資者的大量訴訟而導(dǎo)致司法成本激增，突顯出政策選擇方面對經(jīng)濟效率和司法效率的追求，但以在一定程度上犧牲“保護公眾投資人的司法正義”為代價。若采取“可預(yù)見第三人標準”，則意味著以公眾投資人的保護和會計師執(zhí)業(yè)行為質(zhì)量的改進為主要政策考量，但卻忽視了第三人采取自我保護措施的差別以及第三人范圍的擴大化導(dǎo)致的訴訟急劇增加的后果。因此，以公共政策觀之，會計師事務(wù)所民事責任問題中始終貫穿著公平與效率之間的衡量。一方面是會計師執(zhí)業(yè)的能力以及審計活動自身的局限性，另一方面是社會公眾日益增長的需求和依賴，司法部門的立場無論是稍微傾向于任何一方，都必然損失另外一方的利益，從而使會計師侵權(quán)民事責任問題似乎陷入了困境。為打破這種僵局，我們不應(yīng)局限在現(xiàn)有的侵權(quán)行為法的框架下來解決會計師事務(wù)所民事責任的公平問題，會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)過失僅僅是其分析其承擔侵權(quán)責任的起點，它并未揭示出會計師事務(wù)所因執(zhí)業(yè)過失而承擔法律責任這一問題的全貌；必須跳出“會計師事務(wù)所——利害關(guān)系人”以及“執(zhí)業(yè)過失＝法律責任”的思維定式，對會計師事務(wù)所侵權(quán)責任的運作進行全盤的考量。
對會計師事務(wù)所侵權(quán)責任進行全盤考量的思路，必須遵循民法上的公平原則。會計師事務(wù)所對利害關(guān)系人的侵權(quán)法律責任問題，歸根結(jié)底是一個如何公平分配商業(yè)活動中出現(xiàn)的資金損失問題。因此，損失的直接動因可能是利害關(guān)系人使用或信賴了會計師事務(wù)所出具的不實報告而進行了經(jīng)濟交易或商業(yè)決策，但損失的真正原因卻是被審計單位內(nèi)部存在的欺詐或經(jīng)營失敗，而會計師事務(wù)所的過錯僅僅在于沒有及時發(fā)現(xiàn)或披露出這些錯弊。因此，會計師事務(wù)所的侵權(quán)責任案件通常都涉及到被審計單位的經(jīng)營失敗和會計師事務(wù)所的審計失敗兩個方面，從而在被審計單位、會計師事務(wù)所與遭受損失的利害關(guān)系人形成了一個三角法律關(guān)系。根據(jù)民法公平原則來分擔損失，就是要在被審計單位——會計師事務(wù)所——利害關(guān)系人之間分配因被審計單位經(jīng)營失敗或欺詐作弊、會計師事務(wù)所審計失敗而導(dǎo)致的利害關(guān)系人的損失。在利害關(guān)系人無過錯的前提下，根據(jù)民法公平原則，應(yīng)當由被審計單位和會計師事務(wù)所根據(jù)各自的過錯程度分別對利害關(guān)系人的損失承擔責任，而非連帶責任。因為除非會計師事務(wù)所與被審計單位惡意串通、共同作弊，否則會計師事務(wù)所僅應(yīng)為自己的執(zhí)業(yè)過失而向利害關(guān)系人承擔賠償責任；加之審計活動并不能保證全面消除利害關(guān)系人交易或經(jīng)濟決策的商業(yè)風險，故不應(yīng)當要求會計師事務(wù)所充當商業(yè)決策或投資決策的擔保人的角色，這也正是會計師事務(wù)所的責任絕非擔保責任的理論依據(jù)之一。
有鑒于此，我們認為，會計師事務(wù)所對利害關(guān)系人的侵權(quán)民事責任歸根結(jié)底是：如何在侵權(quán)行為法的基本框架下，考慮社會公共政策因素，綜合運用民法公平原則，通過合理的制度規(guī)則安排，來公平地分配商業(yè)活動中的損失問題。其中，需要考量三個重要因素：其一，利害關(guān)系人損失產(chǎn)生的真正原因。盡管在現(xiàn)實中，利害關(guān)系人的經(jīng)濟損失的直接動因是其依賴或使用了事務(wù)所的審計報告并做出相關(guān)的交易決策，但損失產(chǎn)生的真正原因是被審計單位內(nèi)部存在的錯弊或者欺詐或者經(jīng)營失敗。其二，事務(wù)所的執(zhí)業(yè)過錯問題。會計師事務(wù)所的過錯在于其在進行審計活動時，沒有及時發(fā)現(xiàn)或者披露這些錯弊或欺詐或失敗等問題。其三，利害關(guān)系人的過錯問題。如果利害關(guān)系人明知或者在損失的造成方面存在重大過失，那么應(yīng)當免除或者相應(yīng)地減輕事務(wù)所的責任份額，也就是說，在界定會計師事物所責任時應(yīng)當考量利害關(guān)系人是否善意無過失。這三個重要因素也是本規(guī)定界定利害關(guān)系人的范圍和相關(guān)規(guī)定的理論和政策基礎(chǔ)。
基于上述分析和考量，我們可以在確定第三人的范圍以及會計師事務(wù)所的民事責任承擔方面實現(xiàn)一種相對公平的解決途徑：會計師事物所應(yīng)當對所有合理依賴或使用其出具的不實審計報告而受到損失的利害關(guān)系人承擔賠償責任；與利害關(guān)系人發(fā)生交易的被審計單位應(yīng)當承擔第一位的責任；會計師事務(wù)所僅應(yīng)當對其過錯及其過錯程度承擔相應(yīng)的賠償責任。這樣不僅可以合理的界定利害關(guān)系人，而且可以通過以過錯程度為基礎(chǔ)的比例責任以及相應(yīng)的責任順位來公平認定會計師事務(wù)所及相關(guān)當事人的責任問題。
問：如何認識審計報告的真實性問題？本規(guī)定為何將中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則這類行業(yè)規(guī)范納入法律程序范疇？
答：自我院1995年56號法函發(fā)布以來，很多會計師事務(wù)所被列共同被告并承擔民事責任。當時的司法實踐顯示，在各種有關(guān)會計師事務(wù)所作為被告的民事案件中，當會計師事務(wù)所已嚴格遵守了執(zhí)業(yè)準則作出不承擔責任的抗辯時，一些法官認為注冊會計師執(zhí)業(yè)準則只不過是一個行業(yè)組織制定的執(zhí)業(yè)手冊而已，既不能作為會計師事務(wù)所抗辯的依據(jù)，也不能作為審判案件的依據(jù)。
為此，審計界和法律界對審計報告真實性的認識產(chǎn)生較大分歧。審計界認為：所謂審計報告的“真實性”意味著對注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的遵循，事務(wù)所對于被審驗的會計報表只承擔“合理的保證責任”，并不絕對地擔保經(jīng)過審計的財務(wù)報表沒有任何錯誤。法律界的早期意見認為：事務(wù)所的審計行為與信息使用人的利益密切相關(guān)，投資人決策的依據(jù)幾乎都來源于經(jīng)過事務(wù)所審計后所披露的財務(wù)信息，因此應(yīng)首先考慮信息本身是否真實，而不是傳遞信息的程序是否被遵循。只要不實審計報告被利害關(guān)系人使用并造成損害，事務(wù)所就應(yīng)承擔民事責任。
我們認為，解決上述爭論的關(guān)鍵在于：如何正確認識《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的作用和地位。應(yīng)當看到，我國自1980年恢復(fù)注冊會計師制度以來，始終堅持將注冊會計師行業(yè)納入規(guī)范化、法制化的軌道。特別是自1994年我國開始制定中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以來，財政部分別于1996年1月1日和1997年1月1日施行了兩批獨立審計準則，并于1998年印發(fā)了第三批獨立審計準則。2006年2月15日，由中國注冊會計師協(xié)會擬定、財政部批準發(fā)布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》48項，實現(xiàn)了與國際準則的趨同，對于提高會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量起到了重要促進作用。
首先，《注冊會計師法》第三十五條規(guī)定：“中國注冊會計師協(xié)會依法擬訂注冊會計師執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則，報國務(wù)院財政部門批準后施行?！庇纱丝梢姡覈袊詴嫀焾?zhí)業(yè)準則的法律淵源應(yīng)屬行政規(guī)章。同時，從《注冊會計師法》第二十一條第一款關(guān)于“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告”，第二款關(guān)于“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具報告時，不得有下列行為……”，第三款關(guān)于“對委托人有前款所列行為，注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則應(yīng)當知道的，適用前款規(guī)定”，以及第四十二條的“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當依法承擔賠償責任”等規(guī)定中可以清晰地看出，《注冊會計師法》已對注冊會計師和會計師事務(wù)所的民事法律責任作出比較明確規(guī)定，即如果注冊會計師由于“明知委托人……而不予指明”，則屬于民法上過錯責任原則中的“故意”，應(yīng)承擔《注冊會計師法》第四十二條規(guī)定的責任；如果注冊會計師“按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則應(yīng)當知道的，適用前款規(guī)定”，則屬于民法上過錯責任原則中的“過失”，亦應(yīng)承擔《注冊會計師法》第四十二條規(guī)定的責任。通過對《注冊會計師法》上述相關(guān)規(guī)定的考察，我們可以看到，該法已對注冊會計師及事務(wù)所在什么情況下承擔法律責任作出了明確界定，其判定會計師事務(wù)所過錯的依據(jù)就是中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則。
其次，之所以會產(chǎn)生“合理的保證責任”以及“注冊會計師執(zhí)業(yè)準則”，是因為審計成本與效益的存在。根據(jù)審計成本效益理論，在委托代理關(guān)系中，由委托人支付，最終由社會公眾承擔的合理的審計費，是降低委托代理風險的最經(jīng)濟的控制機制。被審計公司的股東（即審計合同的委托人）需要平衡其支付的審計成本與取得的審計收益（即會計師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的錯弊而為股東挽回的損失）之間的關(guān)系。通常而言，審計工作越細，審計程序越嚴密，發(fā)現(xiàn)錯弊的概率越大，委托人（即被審計公司股東）所要支付的審計費用即審計成本越高。但是，審計作為現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)物，本來就是用來降低代理成本的，如果審計不但不能降低代理成本，反而提升代理成本，則審計變得得不償失。因此，公司股東或者財務(wù)報告的其他使用人必須權(quán)衡委托會計師事務(wù)所進行審計的收益和成本。如果會計師事務(wù)所能夠在既定的審計成本下發(fā)現(xiàn)重大錯弊，對于股東而言無疑是利益最大化的選擇，這就是會計師事務(wù)所只承擔“合理的保證責任”的制度基礎(chǔ)?？紤]到審計成本效益的原則，委托人基于利益最大化的考慮，不要求會計師查出所有的錯弊，所以，允許會計師存在一定的審計失敗，審計風險有其存在的合理性。將保證會計師事務(wù)所能夠以最合理的成本將所有的重要錯弊都審查出來而形成的一些特定程序和規(guī)則，就成為“注冊會計師執(zhí)業(yè)準則”?！白詴嫀焾?zhí)業(yè)準則”既是會計界和審計界的職業(yè)準則或行業(yè)規(guī)則，也是股東委托人或其他公眾委托人的利益要求。因此，“注冊會計師執(zhí)業(yè)準則”既是注冊會計師職業(yè)的生命線，也是會計界和審計界防范職業(yè)法律風險的重要手段。
最后，由于審計風險在一定意義上無法避免，這也就決定了會計師出具的審計報告的“真實性”只能是相對的，而不是絕對的。審計報告的相對真實性取決于：其一，被審計單位的財務(wù)會計報表真實的相對性。獨立審計的目的就是要對被審計單位的財務(wù)會計報表的合法性、公平性和會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。因此，財務(wù)報表自身的真實性、完整性程度直接影響著審計報告的真實性、完整性程度。其二，現(xiàn)代審計理論和方法的固有局限性決定了審計報告的真實性只能是相對的?，F(xiàn)代審計以會計抽樣技術(shù)為基礎(chǔ)，并在概率原理的支持下，對被審計單位的財務(wù)會計報告發(fā)表意見，它只能保證最大幾率的正確性(統(tǒng)計抽樣允許合理誤差)，只能揭示影響公允反映被審計單位財務(wù)狀況，經(jīng)營效果及資金變動情況的重大事項，而不能保證將會計報告中所有的錯誤都揭露出來，只要這種誤差對財務(wù)會計報表整體上的可靠性不產(chǎn)生實質(zhì)性的影響，且在報表使用者容忍的范圍內(nèi)，該誤差就被認為是允許的，不會影響審計報告的真實性。就此意義而言，中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則就是以合理的審計成本來盡量地降低審計風險及其可能的損失的最為合理的程序和規(guī)則。
基于上述對“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則”的認識，我們認為，在審計報告真實性的問題方面，其并非客觀事實上的真實性而是法律事實上的真實性。就此意義而言，審計界所主張的“真實性”與法律界所主張的“真實性”在程序界面上是統(tǒng)一的，是一種需要程序和證據(jù)支持的相對的“真實性”而非客觀的絕對“真實性”。所以，不宜將“注冊會計師執(zhí)業(yè)準則”僅僅狹隘地理解為行業(yè)標準，而應(yīng)尊重其權(quán)威性。有鑒于此，在解決審計報告真實性問題上，法律界、審計界、全國人大法工委、國務(wù)院法制辦等部門經(jīng)過數(shù)次研討和論證后達成了如下共識，亦即本規(guī)定所采取的司法態(tài)度：將“注冊會計師執(zhí)業(yè)準則”納入法律程序范疇，并主要體現(xiàn)在本規(guī)定第二條第二款、第四條第二款、第六條和第七條等均規(guī)定或涉及注冊會計師執(zhí)業(yè)準則。
問：為何本規(guī)定在會計師事務(wù)所民事責任認定方面統(tǒng)一適用過錯推定原則？
答：最高法院法函（1996）56號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的復(fù)函》、法釋（1997）10號《關(guān)于驗資單位對多個案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔責任的批復(fù)》、法釋（1998）13號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔責任問題的批復(fù)》、法發(fā)（2002）21號《關(guān)于金融機構(gòu)為企業(yè)出具不實或者虛假驗資報告資金證明如何承擔民事責任問題的通知》以及法釋（2003）2號《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》中關(guān)于會計師事務(wù)所侵權(quán)民事責任的歸責原則方面皆遵循過錯責任原則，但法釋（2003）2號司法解釋采用了過錯推定原則，由此引發(fā)會計審計界和司法實務(wù)界對會計師事務(wù)所的審計行為性質(zhì)的不同認識，并引發(fā)法律適用公平方面的爭論：既然驗資業(yè)務(wù)和證券業(yè)務(wù)都是《注冊會計師法》第十四條所規(guī)定的法定審計業(yè)務(wù)，為何只對會計師事務(wù)所在證券業(yè)務(wù)中的過錯認定采取過錯推定原則，而對其在驗資業(yè)務(wù)中的過錯認定卻采用一般的過錯責任原則？
我們認為，對于會計師事務(wù)所審計活動中的過錯認定，不應(yīng)區(qū)分驗資業(yè)務(wù)和證券業(yè)務(wù)，而應(yīng)統(tǒng)一采用過錯推定原則。主要出于以下幾個考慮：
第一，“注冊會計師執(zhí)業(yè)準則”產(chǎn)生的基礎(chǔ)是審計成本效益理論和社會公共政策選擇，審計風險具有合理性和客觀性，因此，“注冊會計師執(zhí)業(yè)準則”既是會計界和審計界的職業(yè)準則和生命線，也是股東委托人或其他公眾委托人的利益最大化要求，更是人民法院查明法律事實的程序之一和認定會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過錯的根據(jù)。目前會計界、審計界與民法學(xué)界已經(jīng)達成共識：“注冊會計師執(zhí)業(yè)準則”應(yīng)納入法律程序范疇，只要會計師事務(wù)所嚴格遵循注冊會計師執(zhí)業(yè)準則并盡到必要的職業(yè)謹慎，仍未能揭示被審計事項中的個別錯弊，即屬于審計活動的固有風險，會計師事務(wù)所不應(yīng)承擔民事責任。
第二，既然會計師事務(wù)所的驗資業(yè)務(wù)和證券業(yè)務(wù)都是《注冊會計師法》第十四條所規(guī)定的法定審計業(yè)務(wù)，而且《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則》明確規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)、歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)、出具相關(guān)報告，必須執(zhí)行本準則以及依據(jù)本準則制定的審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務(wù)準則。會計師事務(wù)所和注冊會計師在執(zhí)行《注冊會計師法》第十四條所規(guī)定的審計業(yè)務(wù)時，必須遵照執(zhí)行。遵守并保持必要的職業(yè)謹慎，即可免責，否則承擔責任。因此，對于會計師事務(wù)所在執(zhí)行法定審計業(yè)務(wù)中的過錯認定問題，不應(yīng)區(qū)分驗資業(yè)務(wù)和證券業(yè)務(wù)，應(yīng)統(tǒng)一采用過錯推定原則。
第三，無論是驗資業(yè)務(wù)還是證券業(yè)務(wù)，獨立審計都是一項技術(shù)性較強的工作，而且審計工作底稿所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所。能證明事務(wù)所是否盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的證據(jù)就是審計工作底稿，而事務(wù)所又對工作底稿實行保密原則，利害關(guān)系人要主張事務(wù)所有過失，將面臨兩個難題：一是審計工作底稿無法取得；二是即使取得審計工作底稿，基于專業(yè)的限制，也無法證明被告主觀是否有過失。如單純適用一般過錯責任原則，將會使利害關(guān)系人在提起訴訟以后遇到舉證上的困難。這不僅因為利害關(guān)系人難以證明會計師事務(wù)所在出具不實審計報告中存在過錯，而且由于會計師可以各種理由證明其出具審計報告已嚴格遵循相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則，從而可以免于承擔責任，這顯然不利于保護利害關(guān)系人的利益。因此，如果嚴格拘泥于一般過錯原則，則受害人實際上難以行使訴權(quán)，不利于保護中小投資人的利益，也不利于維護資本市場秩序。所以，美國、日本和我國臺灣地區(qū)“證券交易法”均采用過錯推定原則。
第四，采取過錯推定原則有利于維護會計師行業(yè)的健康發(fā)展。注冊會計師的職務(wù)侵權(quán)責任從本質(zhì)上說是一種信息擔保責任，是對一種可能出現(xiàn)的具有侵權(quán)行為性質(zhì)的信息公開違法行為承擔法律責任的擔保。而信息公開的義務(wù)人是被審計單位而非會計師事務(wù)所，因此，會計師事務(wù)所對審計對象合法性和公允性的確信，要受制于被審計單位事前或事后的其他行為。例如，會計師事務(wù)所要根據(jù)被審計單位提供的會計憑證等制作審計報告，而且信息公開文件的內(nèi)容往往是數(shù)個信息公開擔保人共同判斷和決定的結(jié)果。如發(fā)起人或董事，具有法定資產(chǎn)評估資格的評估機構(gòu)、律師事務(wù)所等，而不是由其單獨決定有關(guān)信息公開事宜。有鑒于此，如果法律一方面強制會計師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔責任，另一方面在歸責于會計師事務(wù)所時，又不考慮會計師事務(wù)所執(zhí)行審計時主觀是否有過錯，這無異于讓會計師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔無過錯責任。
第五，雖然西方發(fā)達國家大多在證券訴訟中采取過錯推定原則，而對非證券領(lǐng)域仍采一般的過錯責任原則，但應(yīng)當看到這些國家在非證券責任訴訟中的原告即利害關(guān)系人通常都有自己的專業(yè)會計師提供專業(yè)幫助，尤其是這些國家大多在民事訴訟程序中建立了證據(jù)開示制度，從而為利害關(guān)系人獲得會計師執(zhí)業(yè)活動過程的記錄提供了極大的便利。但在我國目前的民事訴訟程序中，雖然最高人民法于2001年頒布了《最高人民法院關(guān)于民事訴訟的若干規(guī)定》，并首次以司法解釋的形式確立了庭前證據(jù)交換制度，但該司法解釋并未對交換證據(jù)的具體程序、方法，以及不進行交換所應(yīng)承擔的責任方面做出具體的規(guī)定，因此并非真正意義上的證據(jù)開示。
第六，無論是《公司法》第二百零八條還是《證券法》第一百七十三條，都規(guī)定有“能夠證明自己沒有過錯的除外”的但書條款，尤其是《公司法》第二百零八條并未明確將會計師事務(wù)所等承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)之執(zhí)業(yè)行為界定在證券市場中，因此更沒有理由不統(tǒng)一采取過錯推定原則。
總之，本司法解釋在利害關(guān)系人起訴條件、比例責任承擔、責任最高限額等方面都做出了相應(yīng)的規(guī)定，應(yīng)當可以有效地防止因濫訴而導(dǎo)致會計師事務(wù)所責任的畸輕畸重。
問：本規(guī)定將會計師事務(wù)所侵權(quán)民事責任定位為什么性質(zhì)的責任？
答：本規(guī)定根據(jù)民法公平原則，在被審計單位（財務(wù)信息提供者）——會計師事務(wù)所（財務(wù)信息審核人）——利害關(guān)系人（財務(wù)信息使用人）之間分配因被審計單位經(jīng)營失敗或欺詐作弊、會計師事務(wù)所審計失敗而導(dǎo)致的利害關(guān)系人的損失。因此，本規(guī)定嚴格區(qū)分會計責任和審計責任。其中，企業(yè)的會計信息是企業(yè)管理者的經(jīng)營決策、潛在投資者的投資決策、債權(quán)人的貸款審核及其他會計信息使用者決策的重要依據(jù)。但在當今我國經(jīng)濟生活中，會計信息失真已成為一大社會問題。少數(shù)上市公司為了圈錢、國有企業(yè)為了完成上級主管部門的經(jīng)濟指標、外商投資企業(yè)和私營企業(yè)為了偷逃稅款、轉(zhuǎn)移利潤，都在不同程度地編制虛假財務(wù)會計報告，提供不實會計信息；由于市場競爭秩序不規(guī)范，個別注冊會計師和會計師事務(wù)所出于自身的經(jīng)濟利益、或屈從于政府部門、企業(yè)的壓力，未能保持應(yīng)有的謹慎、遵循職業(yè)操守和恪守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則，出具不實的審計報告。
企業(yè)的經(jīng)營管理人受所有人委托承擔著會計核算和管理方面的職能，包括健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，提供真實的、公允的會計信息，對受托資產(chǎn)經(jīng)營管理的保值增值。若被審計單位經(jīng)營管理人未能保證會計資料的真實、完整而提供虛假會計資料，則被審計單位承擔的是會計責任，會計責任直接導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營失敗。而為被審計單位提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所，其在審計過程中要依據(jù)審計準則和執(zhí)業(yè)判斷來對被審計單位的財務(wù)信息做出審計判斷，該審計判斷是基于會計判斷之上的再判斷。若會計師事務(wù)所未能通過審計過程發(fā)現(xiàn)和披露企業(yè)會計資料中存在的錯誤、舞弊和企業(yè)經(jīng)營風險的，則應(yīng)對其所作的評價和鑒證即其出具的審計報告負責，其所承擔的是審計責任。
應(yīng)當認識到，會計責任和審計責任是兩種不同性質(zhì)的民事責任，不能相互替代。前者是被審計單位的會計責任，后者是會計師事務(wù)所的審計責任。在被審計單位提供虛假會計資料的情形下，會計師事務(wù)所的審計責任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責任；同樣，會計師事務(wù)所因未能盡到應(yīng)有的職業(yè)謹慎，沒有依據(jù)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則執(zhí)業(yè)，未實施必要的審計程序并獲取充分的審計證據(jù)，或與被審計單位合謀舞弊，出具了虛假、錯誤的審計報告，則必須承擔相應(yīng)的審計責任，會計師事務(wù)所不能借口會計報表是由被審計單位提供而不承擔侵權(quán)賠償責任。
本規(guī)定對會計師事務(wù)所侵權(quán)責任的定性即是審計責任，而非會計責任。在審理會計師事務(wù)所侵權(quán)民事糾紛案件的實踐中，人民法院應(yīng)當注意正確區(qū)分被審計單位的會計責任和會計師事務(wù)所的審計責任，避免出現(xiàn)混淆兩種責任的現(xiàn)象，應(yīng)在明確各自會計責任和審計責任的基礎(chǔ)上，公平判定各方當事人所應(yīng)承擔的民事責任。
