摘要：《財(cái)會(huì)月刊》2013年第7期刊登了彭新媛的《“營改增”試點(diǎn)企業(yè)的納稅籌劃途徑》（以下簡稱“彭文”），彭文中指出：試點(diǎn)地區(qū)“營改增”后，從事部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的小規(guī)模納稅人執(zhí)行3%的增值稅征收率，而一般納稅人則適用6%的稅率。因此，規(guī)模不大的一般納稅人，可根據(jù)自身經(jīng)營情況，在符合條件的情況下，考慮通過分拆業(yè)務(wù)、新設(shè)公司等方式轉(zhuǎn)換增值稅納稅人身份，從而享受小規(guī)模納稅人的低稅率優(yōu)惠。
彭文基于企業(yè)稅負(fù)（增值稅、城建稅及教育費(fèi)附加）最小化的目標(biāo)得出以上結(jié)論，筆者認(rèn)為如此進(jìn)行納稅籌劃存在以下缺陷：彭文提出的納稅籌劃方法只是基于企業(yè)稅收成本的考慮，沒有考慮到納稅籌劃的各項(xiàng)非稅成本，分析得不全面，其結(jié)論也有一定的局限性。企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的目的不是稅負(fù)最小化而是企業(yè)利益最大化，在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)要綜合考慮企業(yè)的收益和成本、機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，既要關(guān)注“看得見”的稅收成本，又不可忽略“看不見”的非稅成本。只有這樣的納稅籌劃才能真正有利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。
下面仍以彭文中使用的案例來分析“營改增”試點(diǎn)企業(yè)納稅籌劃時(shí)要綜合考慮稅收成本與非稅成本，明智地選擇納稅人身份，結(jié)合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略制定有效的納稅籌劃方法。
例：深圳歐派科技有限公司為“營改增”試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)的一般納稅人，適用6%的增值稅稅率。該公司主要對外提供研發(fā)與技術(shù)服務(wù)，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額為689萬元（含稅），購進(jìn)研發(fā)專用材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為9萬元?！杜砦摹吠ㄟ^計(jì)算得出：如果公司繼續(xù)維持增值稅一般納稅人身份，合計(jì)納稅33萬元（包括增值稅、城建稅及教育費(fèi)附加）；如果公司拆分為年應(yīng)稅銷售額500萬以下的兩個(gè)小公司，合計(jì)納稅22.08萬元，稅負(fù)減輕10.92萬元（33-22.08）。單從稅負(fù)輕重來看拆分公司的做法似乎是合理的，如果將非稅成本考慮在內(nèi)，就會(huì)得出相反的結(jié)論。
每個(gè)企業(yè)都是整條產(chǎn)業(yè)鏈中的一環(huán)，在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)必須關(guān)注上下游企業(yè)的反應(yīng)。下游企業(yè)購買增值稅應(yīng)稅商品或服務(wù)付出的對價(jià)有兩個(gè)流向：一是進(jìn)入成本費(fèi)用影響利潤；二是作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣。企業(yè)選擇不同的納稅人身份也是在這兩方面影響下游企業(yè)的。
如果企業(yè)是一般納稅人，其下游企業(yè)的成本=689÷（1+6%）=650（萬元）；進(jìn)項(xiàng)稅額=689÷（1+6%）×6%=39（萬元）。如果企業(yè)是小規(guī)模納稅人，其下游企業(yè)的成本=689÷（1+3%）=668.9（萬元）；在稅務(wù)局代開發(fā)票的情況下進(jìn)項(xiàng)稅額=689÷（1+3%）×3%=20.07（萬元）。
我們將這兩組數(shù)字進(jìn)行對比就可以看出：如果企業(yè)是一般納稅人，其下游企業(yè)的成本650萬元小于作為小規(guī)模納稅人的668.9萬元，而可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅39萬元又大于20.07萬元?？梢?，一般納稅人會(huì)比小規(guī)模納稅人更能使下游企業(yè)受益，這即是一般納稅人的非稅優(yōu)勢，企業(yè)拆分為小規(guī)模納稅人雖然稅負(fù)減輕，但會(huì)失去作為一般納稅人的非稅優(yōu)勢，流失部分下游客戶。
企業(yè)繼續(xù)保持競爭力就不得不降價(jià)，設(shè)降價(jià)后含稅價(jià)為X，則下游企業(yè)成本為：X÷（1+3%）；可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅為：X÷（1+3%）×3%；降價(jià)使下游企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額繼續(xù)變小，但也使其成本下降。企業(yè)降價(jià)后若與一般納稅人對下游企業(yè)具有相同的影響，則以下等式成立：X/（1+3%）=650-［39-X÷（1+3%）×3%］；解得X=648.79（萬元）。
企業(yè)作為一般納稅人，則營業(yè)收入=689÷（1+6%）=650（萬元）；應(yīng)納增值稅=689÷（1+6%）×6%－9=30（萬元）；應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=30×（7%+3%）=3（萬元）；稅負(fù)總額=30+3=33（萬元）。企業(yè)選擇成為小規(guī)模納稅人，則營業(yè)收入=648.79÷（1+3%）=629.89（萬元）；應(yīng)納增值稅=648.79÷（1+3%）×3%=18.90（萬元）；應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=18.90×（7%+3%）=1.89（萬元）；稅負(fù)總額=18.9+1.89=20.79（萬元）。同一企業(yè)成本費(fèi)用相同，降價(jià)后利潤減少20.11萬元（650-629.89）；節(jié)稅12.21萬元（33-20.79），總收益下降7.9萬元（20.11-12.21）。
綜上所述，企業(yè)通過拆分成小規(guī)模納稅人來進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，為了保持自己的競爭優(yōu)勢不得不通過降價(jià)來吸引下游客戶，而降價(jià)勢必會(huì)擠壓企業(yè)的利潤，為企業(yè)帶來非稅成本，也就是選擇低稅負(fù)方案的機(jī)會(huì)成本。另外，通過拆分企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃還會(huì)發(fā)生組織協(xié)調(diào)成本。企業(yè)拆分需要重新組織和配備人員，調(diào)整企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，同時(shí)要強(qiáng)化集權(quán)管理。只有高度集中的管理模式才能使納稅籌劃行為不會(huì)超越稅收規(guī)則的界限，而集權(quán)管理要求垂直的組織結(jié)構(gòu)，與流程再造理論中追求扁平的組織結(jié)構(gòu)相悖，失去了適度分權(quán)的優(yōu)勢，也不利于信息傳遞，會(huì)造成管理成本上升，工作效率下降。
【作 者】
高盼盼
【作者單位】
（天津財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生院 天津 300222）
