
【摘要】一般地,企業(yè)工資薪金發(fā)放可以采取年薪制、年終獎(jiǎng)和股票期權(quán)等,并代扣代繳個(gè)人所得稅。如果企業(yè)太少關(guān)注其中的節(jié)稅技巧,會(huì)使員工多繳納個(gè)人所得稅,造成“多勞而不多得”,進(jìn)而挫傷員工的積極性。本文通過(guò)天盛公司代扣代繳個(gè)人所得稅稅負(fù)較重的原因追溯,進(jìn)行相應(yīng)的納稅籌劃方案設(shè)計(jì),以供參考。
【關(guān)鍵詞】年薪制 年終獎(jiǎng) 股票期權(quán) 納稅籌劃
一、案例回顧
天盛公司是一家員工持股的從事工程監(jiān)理和技術(shù)咨詢服務(wù)的股份有限公司,注冊(cè)資金6 000萬(wàn)元,公司員工200人,外聘技術(shù)人員120人,2006年初在中國(guó)香港上市。天盛公司營(yíng)業(yè)收入適用5%的營(yíng)業(yè)稅和25%的企業(yè)所得稅。分析天盛公司最近三個(gè)年度的納稅申報(bào)表,發(fā)現(xiàn)該公司每年不合理的工資薪金納稅調(diào)整額達(dá)3 000萬(wàn)元,由于工資薪金金額較大,也相應(yīng)造成公司代扣代繳的個(gè)人所得稅金額龐大,公司總體稅負(fù)較重。
筆者認(rèn)為,此處不合理的工資薪金可能由以下原因造成:公司缺少對(duì)個(gè)人所得稅的納稅籌劃,致使代扣代繳的個(gè)人所得稅稅額較多,從而使員工收入增長(zhǎng)幅度小于稅負(fù)增長(zhǎng)幅度,進(jìn)而影響員工的積極性。
二、納稅籌劃方案設(shè)計(jì)與分析
(一)一次性發(fā)放年終獎(jiǎng)情況
給員工發(fā)放年終獎(jiǎng)時(shí),考慮個(gè)人所得稅稅率盲區(qū)臨界點(diǎn),即增加1元收入,所繳納的稅收大于1元,具體使所發(fā)放的年終獎(jiǎng)金額應(yīng)該不處于以下區(qū)間:[18 001元,19 283.33元];[54 001元,60 187.50元];[108 001元,114 600元];[420 001元,447 500元];[660 001元,706 538.46元];[960 001元,1 120 000元]。
例1:李某、楊某均為該公司員工,且持有公司股份,每月工資3500元。年終,對(duì)李某、楊某發(fā)放的年終獎(jiǎng)均為18 000元。此外,由于楊某業(yè)績(jī)更為突出,董事會(huì)決定給予楊某嘉獎(jiǎng)1 000元的年終獎(jiǎng),至此合計(jì)發(fā)放年終獎(jiǎng)19 000元。
(1)未籌劃前:李某應(yīng)納個(gè)人所得稅:18 000×3%-0=540(元),稅后收入:18 000-540=17 460(元)。楊某應(yīng)納個(gè)人所得稅:19 000×10%-105=1 795(元);稅后收入:19 000-1 795=17 205(元)。
楊某比李某多交個(gè)人所得稅:1 795-540=1 255(元),少收入255元(17 460-17 205)。由此楊某多得的1 000元年終獎(jiǎng)卻使其最終比李某多繳稅1 255元,少收入255元。這樣會(huì)引起稅后收入“多勞而不多得”,影響企業(yè)員工的積極性。
(2)納稅籌劃方案設(shè)計(jì):年終,董事會(huì)給予楊某年終獎(jiǎng)18 000元加1 000元的工資。
納稅籌劃后:李某應(yīng)納個(gè)人所得稅:18 000×3%-0=540(元),稅后收入:18 000-540=17 460(元);楊某應(yīng)納個(gè)人所得稅:18 000×3%-0=540(元),(3 500+1 000-3 500)×3%-0=30(元),稅后收入:19 000-540-30=18 430(元)。
楊某比李某多交個(gè)人所得稅:540+30-540=30(元),多收入970元(18 430-17 460)。此時(shí),楊某較納稅籌劃前,節(jié)省稅額1 225元[1 795-(540+30)],多收入1 225元。
這樣籌劃后實(shí)現(xiàn)了稅后收入“多勞而多得”,有利于調(diào)動(dòng)企業(yè)員工的積極性。
(二)年薪制情況
例2:假設(shè)李某是該公司外聘的技術(shù)人員,約定的年薪為240 000元。具體發(fā)放方案如下:方案一,每月支取20 000元;方案二,每月支取15 000元,其余部分作為年終獎(jiǎng)發(fā)放;方案三,每月支取10 000元,其余部分作為年終獎(jiǎng)發(fā)放。
方案一:應(yīng)納個(gè)人所得稅=[(20 000-3 500)×25%-1 005]×12=37 440(元)。
方案二:工資應(yīng)納個(gè)人所得稅=[(15 000-3 500)×25%-1 005]×12=22 440(元)。年終獎(jiǎng):240 000-15 000×12=60 000(元),年終獎(jiǎng)應(yīng)納個(gè)人所得稅:60 000×20%-555=11 445(元)。全年納稅金額共為:11 445+22 440=33 885(元)。
方案三:工資應(yīng)納個(gè)人所得稅=[(10 000-3 500)×20%-555]×12=8 940(元)。年終獎(jiǎng):240 000-12×10 000=120 000(元),年終獎(jiǎng)應(yīng)納個(gè)人所得稅:120 000×25%-1 005=28 995(元)。全年納稅金額共為:8 940+28 995=37 935(元)。
比較上述納稅額:方案三>方案一>方案二,即方案二繳稅最少。所以公司在選擇年薪發(fā)放方式時(shí)應(yīng)對(duì)個(gè)人所得稅稅負(fù)大小給予重視。(三)股票期權(quán)情況
例3:天盛公司2006年年初授予高管人員李某50 000股股票期權(quán),行權(quán)期限3年,授予價(jià)為1元/股。具體行權(quán)方案為:
(1)當(dāng)股價(jià)連續(xù)上漲時(shí),股價(jià)達(dá)到一定值,行權(quán)后即轉(zhuǎn)讓。假定2008年12月31日公司股價(jià)上漲到10.16元/股,該高管人員行權(quán)后即按原價(jià)轉(zhuǎn)讓?zhuān)@利458 000元。
(2)當(dāng)股價(jià)連續(xù)上漲時(shí),提前行權(quán),等達(dá)到預(yù)期值后再轉(zhuǎn)讓。2007年12月31日公司股價(jià)上漲到7.6元/股,該高管人員將股票期權(quán)行權(quán),此時(shí)行權(quán)后不立即轉(zhuǎn)讓。假定2008年12月31日,公司股價(jià)上漲到10.16元/股,該高管人員將上述股票賣(mài)出,由此獲利458 000元。
(3)當(dāng)股價(jià)連續(xù)下跌時(shí),股價(jià)達(dá)到一定值,行權(quán)后即轉(zhuǎn)讓。2007年12月31日,公司股價(jià)上漲到7.6元/股,隨之股價(jià)開(kāi)始下跌,假定在2008年12月31日行權(quán),公司股價(jià)降到5元/股,該高管人員將上述股票賣(mài)出,獲利200 000元。
(4)當(dāng)股價(jià)連續(xù)下跌時(shí),提前行權(quán),等達(dá)到預(yù)期值后再轉(zhuǎn)讓。2007年12月31日公司股價(jià)上漲到7.6元/股,該高管人員將股票期權(quán)行權(quán),此時(shí)行權(quán)后不立即轉(zhuǎn)讓。假定2008年12月31日,公司股價(jià)上漲到5元/股,該高管人員將上述股票賣(mài)出,由此獲利200 000元。
假定股價(jià)連續(xù)上漲:
針對(duì)方案(1):股票價(jià)差=[(10.16-1)×50 000]=458 000(元),由于轉(zhuǎn)讓股票時(shí)無(wú)應(yīng)稅所得,所以免交個(gè)人所得稅。該方案的個(gè)人所得稅:(458 000÷12×30%-2 755)×12=104 340(元)。
針對(duì)方案(2):股票期權(quán)形式應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅=[50 000×(7.6-1)÷12×25%-1 005]×12=70 440(元)。按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的規(guī)定,轉(zhuǎn)讓境外上市公司股票的,需計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。由此,股票轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)繳納的個(gè)人所得稅為:50 000×(10.16-7.6)×20%=25 600(元)。所以共計(jì)繳納個(gè)人所得稅:70 440+25 600=96 040(元)。
假定股價(jià)連續(xù)下跌:
針對(duì)方案(3):股票價(jià)差=(5-1)×50000=200 000(元),由于轉(zhuǎn)讓股票時(shí)無(wú)應(yīng)稅所得,所以免交個(gè)人所得稅。該方案的個(gè)人所得稅:(200 000÷12×25%-1 005)×12=37 940(元)。
針對(duì)方案(4):股票期權(quán)形式應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅=[50 000×(7.6-1)÷12×25%-1 005]×12=70 440(元)。另外,轉(zhuǎn)讓境外上市公司股票的,需計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。但是由于50 000×(5-7.6)=-1 300 000(元),此時(shí)不繳納個(gè)人所得稅。所以共計(jì)繳納個(gè)人所得稅70 440元。
綜上所述,當(dāng)股價(jià)上漲時(shí),方案(2)優(yōu)于方案(1),即當(dāng)股價(jià)連續(xù)上漲時(shí),提前行權(quán),等達(dá)到預(yù)期值后再轉(zhuǎn)讓納稅最優(yōu)。當(dāng)股價(jià)下跌時(shí),方案(3)優(yōu)于方案(4),即當(dāng)股價(jià)連續(xù)下跌時(shí),行權(quán)后即轉(zhuǎn)讓納稅最優(yōu)。
(四)年薪制、年終獎(jiǎng)、股票期權(quán)綜合案例情況
例4:李某為該公司高管人員,且持有公司股份,公司計(jì)劃給其全年50萬(wàn)元的薪酬,具體有以下發(fā)放方式:
(1)一次性發(fā)放年終獎(jiǎng)500 000元。李某繳納的個(gè)人所得稅為:500 000×30%-2 755 =147 245(元)。
(2)每月發(fā)放工資3 500元,年終獎(jiǎng)發(fā)放458 000元。由于李某工資不超過(guò)3 500元,李某繳納的個(gè)人所得稅為:(3 500+458 000-3 500)×30%-2 755=134 645(元)。
(3)實(shí)行50萬(wàn)元年薪制,每月支取41 666.67元。應(yīng)納個(gè)人所得稅:[(500 000÷12-3 500)×30%-2 755]×12=104 340(元)。
(4)每月支取10 000元,其余部分作為年終獎(jiǎng)發(fā)放。工資應(yīng)納個(gè)人所得稅:[(10 000-3 500)×20%-555]×12=8 940(元)。年終獎(jiǎng):500 000-12×10 000=380 000(元)。年終獎(jiǎng)應(yīng)納個(gè)人所得稅:380 000×25%-1 005=93 995(元)。所以全年納稅額共為:8 940+93 955=102 935(元)。
(5)約定50萬(wàn)元年薪,每月支取8 000元,剩余404 000元作為年終獎(jiǎng)發(fā)放。工資應(yīng)納個(gè)人所得稅:[(8 000-3 500)×10%-105]×12=4 140(元),年終獎(jiǎng)應(yīng)納個(gè)人所得稅:4 040 000×25%-1 005=99 995(元)。所以全年納稅額共為:4 140+99 995=104 135(元)。
(6)李某每月工資3 500元,該公司于2008年12月31日授予李某50 000股股票期權(quán),行權(quán)期限為1年,授予價(jià)為1元/股。當(dāng)股價(jià)連續(xù)上漲時(shí),股價(jià)達(dá)到一定值,行權(quán)后即轉(zhuǎn)讓。假定2009年12月31日公司股價(jià)上漲到10.16元/股,該高管人員行權(quán)后即按原價(jià)轉(zhuǎn)讓?zhuān)@利458 000元。
股票價(jià)差:(10.16-1)×50 000=458 000(元),由于轉(zhuǎn)讓股票時(shí),無(wú)應(yīng)稅所得,所以免交個(gè)人所得稅。應(yīng)繳納個(gè)人所得稅:(458 000÷12×30%-2 755)×12=104 340(元)。
(7)李某每月工資3500元,該公司于2008年12月31日授予李某50 000股股票期權(quán),行權(quán)期限為1年,授予價(jià)為1元/股。當(dāng)股價(jià)連續(xù)上漲時(shí),提前行權(quán),等達(dá)到預(yù)期值后再轉(zhuǎn)讓。至2009年6月30日公司股價(jià)上漲到7.6元/股,該高管人員將股票期權(quán)行權(quán),行權(quán)后不立即轉(zhuǎn)讓。假定2009年12月31日,公司股價(jià)上漲到10.16元/股,該高管人員將上述股票賣(mài)出,由此獲利458 000元。
股票期權(quán)形式應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅:[50 000×(7.6-1)÷12×25%-1 005]×12=70 440(元)。按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的規(guī)定,轉(zhuǎn)讓境外上市公司股票的,需計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。由此,股票轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)繳納的個(gè)人所得稅為:50 000×(10.16-7.6)×20%=25 600(元)。所以共計(jì)繳納個(gè)人所得稅:70 440+25 600=96 040(元)
綜上所述,所繳納稅額比較:(1)>(2)>(3)=(6)>(5)>(4)>(7),所以最優(yōu)納稅方案為方案(7),即當(dāng)股價(jià)上漲至預(yù)期值前時(shí)李某應(yīng)提前行權(quán),等達(dá)到預(yù)期值后再轉(zhuǎn)讓所繳納的稅額最少,所以公司應(yīng)選擇該方案發(fā)放李某薪酬。
主要參考文獻(xiàn)
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2013
【作 者】
湯曉建
【作者單位】
(貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 貴陽(yáng) 550025)