【摘要】一般地，企業(yè)工資薪金發(fā)放可以采取年薪制、年終獎(jiǎng)和股票期權(quán)等，并代扣代繳個(gè)人所得稅。如果企業(yè)太少關(guān)注其中的節(jié)稅技巧，會(huì)使員工多繳納個(gè)人所得稅，造成“多勞而不多得”，進(jìn)而挫傷員工的積極性。本文通過(guò)天盛公司代扣代繳個(gè)人所得稅稅負(fù)較重的原因追溯，進(jìn)行相應(yīng)的納稅籌劃方案設(shè)計(jì)，以供參考。
【關(guān)鍵詞】年薪制 年終獎(jiǎng) 股票期權(quán) 納稅籌劃
一、案例回顧
天盛公司是一家員工持股的從事工程監(jiān)理和技術(shù)咨詢服務(wù)的股份有限公司，注冊(cè)資金6 000萬(wàn)元，公司員工200人，外聘技術(shù)人員120人，2006年初在中國(guó)香港上市。天盛公司營(yíng)業(yè)收入適用5%的營(yíng)業(yè)稅和25%的企業(yè)所得稅。分析天盛公司最近三個(gè)年度的納稅申報(bào)表，發(fā)現(xiàn)該公司每年不合理的工資薪金納稅調(diào)整額達(dá)3 000萬(wàn)元，由于工資薪金金額較大，也相應(yīng)造成公司代扣代繳的個(gè)人所得稅金額龐大，公司總體稅負(fù)較重。
筆者認(rèn)為，此處不合理的工資薪金可能由以下原因造成：公司缺少對(duì)個(gè)人所得稅的納稅籌劃，致使代扣代繳的個(gè)人所得稅稅額較多，從而使員工收入增長(zhǎng)幅度小于稅負(fù)增長(zhǎng)幅度，進(jìn)而影響員工的積極性。
二、納稅籌劃方案設(shè)計(jì)與分析
（一）一次性發(fā)放年終獎(jiǎng)情況
給員工發(fā)放年終獎(jiǎng)時(shí)，考慮個(gè)人所得稅稅率盲區(qū)臨界點(diǎn)，即增加1元收入，所繳納的稅收大于1元，具體使所發(fā)放的年終獎(jiǎng)金額應(yīng)該不處于以下區(qū)間：［18 001元，19 283.33元］；［54 001元，60 187.50元］；［108 001元，114 600元］；［420 001元，447 500元］；［660 001元，706 538.46元］；［960 001元，1 120 000元］。
例1：李某、楊某均為該公司員工，且持有公司股份，每月工資3500元。年終，對(duì)李某、楊某發(fā)放的年終獎(jiǎng)均為18 000元。此外，由于楊某業(yè)績(jī)更為突出，董事會(huì)決定給予楊某嘉獎(jiǎng)1 000元的年終獎(jiǎng)，至此合計(jì)發(fā)放年終獎(jiǎng)19 000元。
（1）未籌劃前：李某應(yīng)納個(gè)人所得稅：18 000×3%-0=540（元），稅后收入：18 000-540=17 460（元）。楊某應(yīng)納個(gè)人所得稅：19 000×10%-105=1 795（元）；稅后收入：19 000-1 795=17 205（元）。
楊某比李某多交個(gè)人所得稅：1 795-540=1 255（元），少收入255元（17 460-17 205）。由此楊某多得的1 000元年終獎(jiǎng)卻使其最終比李某多繳稅1 255元，少收入255元。這樣會(huì)引起稅后收入“多勞而不多得”，影響企業(yè)員工的積極性。
（2）納稅籌劃方案設(shè)計(jì)：年終，董事會(huì)給予楊某年終獎(jiǎng)18 000元加1 000元的工資。
納稅籌劃后：李某應(yīng)納個(gè)人所得稅：18 000×3%-0=540（元），稅后收入：18 000-540=17 460（元）；楊某應(yīng)納個(gè)人所得稅：18 000×3%-0=540（元），（3 500+1 000-3 500）×3%-0=30（元），稅后收入：19 000-540-30=18 430（元）。
楊某比李某多交個(gè)人所得稅：540+30-540=30（元），多收入970元（18 430-17 460）。此時(shí)，楊某較納稅籌劃前，節(jié)省稅額1 225元［1 795-（540+30）］，多收入1 225元。
這樣籌劃后實(shí)現(xiàn)了稅后收入“多勞而多得”，有利于調(diào)動(dòng)企業(yè)員工的積極性。
（二）年薪制情況
例2：假設(shè)李某是該公司外聘的技術(shù)人員，約定的年薪為240 000元。具體發(fā)放方案如下：方案一，每月支取20 000元；方案二，每月支取15 000元，其余部分作為年終獎(jiǎng)發(fā)放；方案三，每月支取10 000元，其余部分作為年終獎(jiǎng)發(fā)放。
方案一：應(yīng)納個(gè)人所得稅=［（20 000-3 500）×25%-1 005］×12=37 440（元）。
方案二：工資應(yīng)納個(gè)人所得稅=［（15 000-3 500）×25%-1 005］×12=22 440（元）。年終獎(jiǎng)：240 000-15 000×12=60 000（元），年終獎(jiǎng)應(yīng)納個(gè)人所得稅：60 000×20%-555=11 445（元）。全年納稅金額共為：11 445+22 440=33 885（元）。
方案三：工資應(yīng)納個(gè)人所得稅=［（10 000-3 500）×20%-555］×12=8 940（元）。年終獎(jiǎng)：240 000-12×10 000=120 000（元），年終獎(jiǎng)應(yīng)納個(gè)人所得稅：120 000×25%-1 005=28 995（元）。全年納稅金額共為：8 940+28 995=37 935（元）。
比較上述納稅額：方案三>方案一>方案二，即方案二繳稅最少。所以公司在選擇年薪發(fā)放方式時(shí)應(yīng)對(duì)個(gè)人所得稅稅負(fù)大小給予重視。（三）股票期權(quán)情況
例3：天盛公司2006年年初授予高管人員李某50 000股股票期權(quán)，行權(quán)期限3年，授予價(jià)為1元/股。具體行權(quán)方案為：
（1）當(dāng)股價(jià)連續(xù)上漲時(shí)，股價(jià)達(dá)到一定值，行權(quán)后即轉(zhuǎn)讓。假定2008年12月31日公司股價(jià)上漲到10.16元/股，該高管人員行權(quán)后即按原價(jià)轉(zhuǎn)讓?zhuān)@利458 000元。
（2）當(dāng)股價(jià)連續(xù)上漲時(shí)，提前行權(quán)，等達(dá)到預(yù)期值后再轉(zhuǎn)讓。2007年12月31日公司股價(jià)上漲到7.6元/股，該高管人員將股票期權(quán)行權(quán)，此時(shí)行權(quán)后不立即轉(zhuǎn)讓。假定2008年12月31日，公司股價(jià)上漲到10.16元/股，該高管人員將上述股票賣(mài)出，由此獲利458 000元。
（3）當(dāng)股價(jià)連續(xù)下跌時(shí)，股價(jià)達(dá)到一定值，行權(quán)后即轉(zhuǎn)讓。2007年12月31日，公司股價(jià)上漲到7.6元/股，隨之股價(jià)開(kāi)始下跌，假定在2008年12月31日行權(quán)，公司股價(jià)降到5元/股，該高管人員將上述股票賣(mài)出，獲利200 000元。
（4）當(dāng)股價(jià)連續(xù)下跌時(shí)，提前行權(quán)，等達(dá)到預(yù)期值后再轉(zhuǎn)讓。2007年12月31日公司股價(jià)上漲到7.6元/股，該高管人員將股票期權(quán)行權(quán)，此時(shí)行權(quán)后不立即轉(zhuǎn)讓。假定2008年12月31日，公司股價(jià)上漲到5元/股，該高管人員將上述股票賣(mài)出，由此獲利200 000元。
假定股價(jià)連續(xù)上漲：
針對(duì)方案（1）：股票價(jià)差=［（10.16-1）×50 000］=458 000（元），由于轉(zhuǎn)讓股票時(shí)無(wú)應(yīng)稅所得，所以免交個(gè)人所得稅。該方案的個(gè)人所得稅：（458 000÷12×30%-2 755）×12=104 340（元）。
針對(duì)方案（2）：股票期權(quán)形式應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅=［50 000×（7.6-1）÷12×25%-1 005］×12=70 440（元）。按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓境外上市公司股票的，需計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。由此，股票轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)繳納的個(gè)人所得稅為：50 000×（10.16-7.6）×20%=25 600（元）。所以共計(jì)繳納個(gè)人所得稅：70 440+25 600=96 040（元）。
假定股價(jià)連續(xù)下跌：
針對(duì)方案（3）：股票價(jià)差=（5-1）×50000=200 000（元），由于轉(zhuǎn)讓股票時(shí)無(wú)應(yīng)稅所得，所以免交個(gè)人所得稅。該方案的個(gè)人所得稅：（200 000÷12×25%-1 005）×12=37 940（元）。
針對(duì)方案（4）：股票期權(quán)形式應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅=［50 000×（7.6-1）÷12×25%-1 005］×12=70 440（元）。另外，轉(zhuǎn)讓境外上市公司股票的，需計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。但是由于50 000×（5-7.6）=-1 300 000（元），此時(shí)不繳納個(gè)人所得稅。所以共計(jì)繳納個(gè)人所得稅70 440元。
綜上所述，當(dāng)股價(jià)上漲時(shí)，方案（2）優(yōu)于方案（1），即當(dāng)股價(jià)連續(xù)上漲時(shí)，提前行權(quán)，等達(dá)到預(yù)期值后再轉(zhuǎn)讓納稅最優(yōu)。當(dāng)股價(jià)下跌時(shí)，方案（3）優(yōu)于方案（4），即當(dāng)股價(jià)連續(xù)下跌時(shí)，行權(quán)后即轉(zhuǎn)讓納稅最優(yōu)。
（四）年薪制、年終獎(jiǎng)、股票期權(quán)綜合案例情況
例4：李某為該公司高管人員，且持有公司股份，公司計(jì)劃給其全年50萬(wàn)元的薪酬，具體有以下發(fā)放方式：
（1）一次性發(fā)放年終獎(jiǎng)500 000元。李某繳納的個(gè)人所得稅為：500 000×30%-2 755 =147 245（元）。
（2）每月發(fā)放工資3 500元，年終獎(jiǎng)發(fā)放458 000元。由于李某工資不超過(guò)3 500元，李某繳納的個(gè)人所得稅為：（3 500+458 000-3 500）×30%-2 755=134 645（元）。
（3）實(shí)行50萬(wàn)元年薪制，每月支取41 666.67元。應(yīng)納個(gè)人所得稅：［（500 000÷12-3 500）×30%-2 755］×12=104 340（元）。
（4）每月支取10 000元，其余部分作為年終獎(jiǎng)發(fā)放。工資應(yīng)納個(gè)人所得稅：［（10 000-3 500）×20%-555］×12=8 940（元）。年終獎(jiǎng)：500 000-12×10 000=380 000（元）。年終獎(jiǎng)應(yīng)納個(gè)人所得稅：380 000×25%-1 005=93 995（元）。所以全年納稅額共為：8 940+93 955=102 935（元）。
（5）約定50萬(wàn)元年薪，每月支取8 000元，剩余404 000元作為年終獎(jiǎng)發(fā)放。工資應(yīng)納個(gè)人所得稅：［（8 000-3 500）×10%-105］×12=4 140（元），年終獎(jiǎng)應(yīng)納個(gè)人所得稅：4 040 000×25%-1 005=99 995（元）。所以全年納稅額共為：4 140+99 995=104 135（元）。
（6）李某每月工資3 500元，該公司于2008年12月31日授予李某50 000股股票期權(quán)，行權(quán)期限為1年，授予價(jià)為1元/股。當(dāng)股價(jià)連續(xù)上漲時(shí)，股價(jià)達(dá)到一定值，行權(quán)后即轉(zhuǎn)讓。假定2009年12月31日公司股價(jià)上漲到10.16元/股，該高管人員行權(quán)后即按原價(jià)轉(zhuǎn)讓?zhuān)@利458 000元。
股票價(jià)差：（10.16-1）×50 000=458 000（元），由于轉(zhuǎn)讓股票時(shí)，無(wú)應(yīng)稅所得，所以免交個(gè)人所得稅。應(yīng)繳納個(gè)人所得稅：（458 000÷12×30%-2 755）×12=104 340（元）。
（7）李某每月工資3500元，該公司于2008年12月31日授予李某50 000股股票期權(quán)，行權(quán)期限為1年，授予價(jià)為1元/股。當(dāng)股價(jià)連續(xù)上漲時(shí)，提前行權(quán)，等達(dá)到預(yù)期值后再轉(zhuǎn)讓。至2009年6月30日公司股價(jià)上漲到7.6元/股，該高管人員將股票期權(quán)行權(quán)，行權(quán)后不立即轉(zhuǎn)讓。假定2009年12月31日，公司股價(jià)上漲到10.16元/股，該高管人員將上述股票賣(mài)出，由此獲利458 000元。
股票期權(quán)形式應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅：［50 000×（7.6-1）÷12×25%-1 005］×12=70 440（元）。按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓境外上市公司股票的，需計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。由此，股票轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)繳納的個(gè)人所得稅為：50 000×（10.16-7.6）×20%=25 600（元）。所以共計(jì)繳納個(gè)人所得稅：70 440+25 600=96 040（元）
綜上所述，所繳納稅額比較：（1）>（2）>（3）=（6）>（5）>（4）>（7），所以最優(yōu)納稅方案為方案（7），即當(dāng)股價(jià)上漲至預(yù)期值前時(shí)李某應(yīng)提前行權(quán)，等達(dá)到預(yù)期值后再轉(zhuǎn)讓所繳納的稅額最少，所以公司應(yīng)選擇該方案發(fā)放李某薪酬。
主要參考文獻(xiàn)
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013
【作 者】
湯曉建
【作者單位】
（貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 貴陽(yáng) 550025）
